III SA/Łd 1183/17

Dnia 11 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione oddala skargę. III SA/Łd 1183/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) – dalej: k.p.a.; art. 17 § 1, art. 34 §4 i §5 w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: z 2017 r. poz. 1201) – dalej: u.p.e.a.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty J. J. wniesione na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. J. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 287.866 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 329.476 zł. Powyższa decyzja stanowiła podstawę wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wobec skarżącego, zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] obejmującego należności z tytułu VAT za listopad 2015 r. Odpis w/w decyzji oraz odpis zarządzenia o zabezpieczeniu zostały doręczone skarżącemu w dniu [...] grudnia 2016 r. Następnie w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., działając na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej przysługującej skarżącemu, to jest zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2015 r. W dniu 19 grudnia 2016 r. J. J. powołując przepis art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Uzasadniając skarżący zakwestionował skuteczność wejścia do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wydania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, która to decyzja została doręczona skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego, w postępowaniu dotyczącym określenia zwrotu kwoty podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. pełnomocnikowi. Ponadto skarżący kwestionował właściwość organu doręczającego w/w decyzję. Zdaniem skarżącego doręczone mu zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało także wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., to jest oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nazwy wierzyciela, który wydał zarządzenie zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za nieuzasadnione zarzuty J.J. na prowadzone postępowanie zabezpieczające w zakresie: błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] oraz braku obligatoryjnych elementów zarządzenia nr [...]. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wskazał, iż nie jest uprawniony do oceny prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia lub tytułu wykonawczego, dotyczącego egzekwowanego obowiązku, w tym skuteczności doręczenia takiej decyzji. Kwestia ta mogła być ewentualnie podnoszona przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej przybliżoną kwotę podatku VAT do zwrotu za listopad i grudzień 2015 r. Za nietrafny w ocenie organu uznać należało także zarzut nieposiadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. statusu wierzyciela w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r. Ustawodawca w przepisach u.p.e.a. wyraźnie zdefiniował podmiot wierzyciela, jak również odróżnił organ kontroli skarbowej oraz wierzyciela, jako podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zabezpieczenie. Ponadto z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 720) wprost wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy, w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Natomiast co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w ocenie organu egzekucyjnego, wbrew twierdzeniu skarżącego przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nr [...] posiada wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. Podkreślenia zdaniem organu wymaga również, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wygasło z uwagi, na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej kwotę zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący ponowił argumentację, co do skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., poprawności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] względem art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz nieposiadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. statusu wierzyciela względem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2016 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ powołał na wstępie treść przepisów u.p.e.a. mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 166 b , art. 33 § 1, art. 34. Dalej odnosząc się do podniesionego zarzutu, co do nieprawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2016 r., stanowiące podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., co do braku możliwości badania skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też tytułu wykonawczego. Badanie tej okoliczności stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia/tytułem wykonawczym, czego zabrania przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. Tym samym kwestia wejścia w życie decyzji o zabezpieczeniu wykracza poza enumeratywny katalog przesłanek zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, określony w art. 33 §1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącego kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia nr [...] zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a., w tym prawidłowe oznaczenie wierzyciela, jak i wskazanie prawidłowej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, przepisów u.p.e.a. oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, uznać należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. był organem uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, zaś wierzycielem należności wynikających z tej decyzji oraz organem właściwym do zabezpieczenia wykonania w/w decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.. Tym samym wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zarzuty na prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] uznać należało za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J.J. podtrzymał stanowisko, co do niewłaściwego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2016 r., a co za tym idzie brak podstaw do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...]; wydania powyżej wskazanego zarządzenia zabezpieczenia przez podmiot niewłaściwy, to jest podmiot nieposiadający statusu wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji z dnia [...]grudnia 2016 r. oraz braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia nr [...], zgodnie z treścią art. 156 §1 u.p.e.a. W obszernym uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację oraz wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, mające w jego ocenie przemawiać za zasadnością wniesionej skargi. Wniósł uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) – dalej: p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ( który dotyczy skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - przypomnienie Sądu). Powyższe oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty J.J. na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., odpowiadają obowiązującemu prawu. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Ponadto jak wynika z treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wskazać również należy, że określony w powołanym przepisie katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny , a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. I OSK 2218/14; www.cbois.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu [...] grudnia 2016 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (obejmujące przybliżoną kwotę zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r.). Natomiast podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. J. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 287.866 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 329.476 zł. Zasadniczą kwestią sporną niniejszej sprawy pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego na prowadzone w stosunku do jego osoby postępowanie zabezpieczające, wniesione na podstawie art. art. 33 § 1 pkt pkt 3, pkt 6, pkt 8, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., co do: 1. skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wydania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, która to decyzja została doręczona skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego, w postępowaniu dotyczącym określenia zwrotu kwoty podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. pełnomocnikowi; 2. błędnego wskazania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jako wierzyciela obowiązku określonego w/w decyzją; 3. braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., to jest oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nazwy wierzyciela, który wydał zarządzenie zabezpieczenia. Za niezasadny w ocenie Sądu uznać należało zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia [...]grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...], gdyż jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym/zarządzeniem zabezpieczenia, w tym poprawności doręczenia orzeczenia właściwego organu administracji publicznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z treści powołanego przepisu wprost wynika zatem, że dokonywana przez organ egzekucyjny ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a zgodnie z zawartym w art. 166b u.p.e.a. odesłaniem ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego, nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do wykonania spoczywającego na zobowiązanym obowiązku, a nie powtórna, merytoryczna ocena zgodności z prawem decyzji nakładającej ten obowiązek, w tym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., II OSK 233/16; wyrok NSA z 17 października 2017 r., II OSK 2394/16; wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., II FSK 1032/14wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2017 r., VII SA/Wa 168/16; wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2017 r., III SA/Wa 3568/16; www.cbois.nsa.gov.pl). Przyznanie organom egzekucyjnym uprawnienia do oceny skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego/ zarządzenia zabezpieczenia, a co za tym idzie jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego, stanowiłoby de facto uprawnienie tego organu do oceny wymagalności obowiązku realizowanego w drodze egzekucji administracyjnej, czego wprost zabrania wspomniany powyżej przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. Takie rozwiązanie uznać należy za niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny odrębnej sprawy, zakończonej decyzją właściwego organu nakładającą na stronę określony obowiązek, którego realizacja, z uwagi na brak jego dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego, dochodzona jest w trybie egzekucji administracyjnej. Tym samym kwestia prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...]grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...], pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, a co za tym idzie nie może stanowić zarzutu wnoszonego w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. Za chybiony uznać należało także podniesiony zarzut, co do niewłaściwego oznaczenia wierzyciela zabezpieczonej należności. W ocenie skarżącego wykonanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga dla skuteczności dokonania zabezpieczenia wydania zarządzenia zabezpieczenia wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji, co oznacza, że zarządzenie o zabezpieczeniu może wydać jedynie podmiot posiadający status wierzyciela. Przy czym nadanie organowi administracji publicznej statusu wierzyciela nie może być domniemywane, a musi wynikać wprost z przepisu prawa. Odnośnie powyższego zarzutu należy wskazać, iż zgodnie z obowiązująca w dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] obowiązywała ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 720) – dalej: u.k.s. Zgodnie z treścią art. 14d ust. 1 u.k.s. dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Decyzję, o której mowa w ust. 1 przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (art. 14d ust. 2 u.k.s.). W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast jak wynika z treści art. 25 ust. 1 u.k.s. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1 (art. 25 ust. 3 u.k.s.). Ponadto zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710) – dalej: u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, podatek od towaru i usług stanowi dochód budżetu państwa. Natomiast jak wynika z art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p. właściwym organem podatkowym odnośnie należności z tytułu VAT jest właściwy miejscowo, ze względu zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Mając na uwadze treść powyżej powołanych przepisów uznać należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, wierzycielem określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2016 r. należności wynikających z przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., był właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., który to organ był właściwy, stosownie do obowiązujących ówcześnie przepisów prawnych, zarówno do nadania w/w decyzji z dnia [...]grudnia 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz celem jej wykonania, do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. Uwzględnienie argumentacji skarżącego prowadziłoby natomiast, jak słusznie wskazuje organ egzekucyjny, do sytuacji w której wydana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzja o zabezpieczeniu należności, obarczona byłaby wadą trwalej niewykonalności. Brak wierzyciela określonych w takiej decyzji należności, uniemożliwiałby bowiem jej wykonanie poprzez wystawienie zarządzenia zabezpieczenia, do czego jak słusznie wywodzi skarżący, uprawniony jest wierzyciel zabezpieczonych należności. Z uwagi na powyższe za chybiony uznać należało również wniesiony na podstawie art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia nr [...], określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., to jest oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nazwy wierzyciela, który wydał zarządzenie zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniu skarżącego przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe, określone w art. 156 § 1 u.p.e.a., a nadto wydane zostało zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Tym samym w ocenie Sądu wniesione przez skarżącego, na podstawie art. 33 §1 pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], uznać należało za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. k.ż.