II FSK 501/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 472/17 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz M. O. kwotę 4592 (słownie: cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 472/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżąca) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. Prezydent Miasta R. ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2011 r. w kwocie 19 429 zł. Następnie, decyzją z dnia 5 maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. SKO wskazało, że sporne w sprawie było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od nieruchomości oznaczonej nr ewid. [...] położonej w R. przy ul. W., na której znajduje się dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy. Zdaniem SKO obowiązek podatkowy co do całego budynku powstał z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i obejmował również pomieszczenia jeszcze niewykończone. Organ wskazał, że dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Wyjaśniono, że skoro w 2011 r. budynek istniał (był obiektem budowlanym posiadającym ściany, dach oraz fundamenty, które trwale wiązały go z gruntem), zaś wcześniej nastąpiło rozpoczęcie użytkowania części budynku (zgodnie z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 14.01.2005 r.) – to w ocenie SKO spowodowało to konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części. Dla istnienia i opodatkowania obiektu zdaniem organu podatkowego nie miały znaczenia prowadzone w obiekcie prace wykończeniowe. Zdaniem organu nie zaistniała przesłanka względów technicznych, która wpływałaby na zakres przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością. W 2011 r. sporny budynek podlegał opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych organu, polegające na uznaniu że sporny budynek należał do prowadzonej przez skarżącą spółki cywilnej, podczas gdy był on zawsze elementem majątku prywatnego, nie należał do spółki użytkującej budynek, nie był ewidencjonowany ani amortyzowany, a skarżąca prowadziła własną działalność pod innym adresem. Zarzuciła też wadliwość wyliczeń opodatkowanej powierzchni, zarówno w kwestii metrażu pomieszczeń parteru o wysokości do 2,20 m, jak i powierzchni będącego w budowie piętra, w dalszym ciągu nieużytkowanego w całości. Podniosła też zarzut przedawnienia w oparciu zarówno o przepis art. 68 jak i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. – Ordynacja Podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520) – zwanej dalej O.p., a także zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dodała, że na etapie postępowania kontrolnego wyznaczano jej nierealnie krótkie terminy na dokonanie skomplikowanych czynności oraz że całe postępowanie wszczęte zostało po wielu latach od rozpoczęcia działalności, powodując obecnie wiele niedogodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii zarzucanego w skardze naruszenia art. 68 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły mu. Sąd stanął na stanowisku, że dla dotrzymania przewidzianych w nim terminów wystarczające jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co w sprawie nastąpiło. Sąd stwierdził, że skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wymiaru zobowiązania, gdyż nie wykazała jako związanego z działalnością gospodarczą pełnego metrażu posiadanego budynku, co wykazała następczo przeprowadzona kontrola podatkowa, dlatego zastosowanie w omawianym przypadku miał przepis art. 68 § 2 O.p. i przewidziany w nim termin 5-letni. Decyzje Prezydenta Miasta R. z 2 listopada 2016 r. ustalające zobowiązanie podatkowe za 2011 r. została doręczona skarżącej w dniu 22 listopada 2016 r., tj. przed upływem terminu o którym mowa w art. 68 § 2 O.p. Zarzut naruszenia art. 68 O.p. zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Z kolei zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe (w tym wypadku powstałe na skutek doręczenia decyzji Prezydenta z 2 listopada 2016 r.) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności przedmiotowego podatku upłynął w czternastym dniu od daty doręczenia decyzji ustalających, wobec czego przedawnienie płatności tego zobowiązania – jak wskazał sąd pierwszej instancji - nastąpiłoby po dopiero pięciu latach od końca 2016 roku, tj. 31 grudnia 2021 r. Nie wystąpiło zatem również naruszenie art. 70 O.p. Odnosząc się do kwestii zarzuconych wadliwości w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, leżących u podstaw opodatkowania powierzchni spornego budynku według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej, sąd zauważył, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia przepisu zdaniem sądu pierwszej instancji wynika bezspornie, że dla stwierdzenia związku posiadanej nieruchomości, o przeznaczeniu innym aniżeli mieszkalne, wystarczyło samo jej posiadanie przez osobę mającą status przedsiębiorcy. Nie jest istotne czy to ta właśnie osoba wykorzystywała posiadaną nieruchomość do osobistego prowadzenia działalności gospodarczej, czy też robił to inny podmiot; nie ma znaczenia czy nieruchomość została ujęta w rejestrze środków trwałych i podlegała amortyzacji, czy też nie. Nie jest również istotne, czy nieruchomość należała do majątku osobistego podatnika czy też stanowiła element wspólności majątkowej wynikającej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej (zgodnie z uchwałą NSA z 13 marca 2017 r. II FSP 5/16 podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej). Nie ma też doniosłości prawnej fakt wybudowania spornego budynku na podstawie pozwolenia na budowę wydanego dla osoby fizycznej. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu, wbrew przekonaniu skarżącej, organy podatkowe nie były zobligowane do wyjaśniania każdej pojawiającej się wątpliwości czy nieścisłości - tj. adresu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, przyjętego przez Skarżącą zakresu amortyzacji. Okoliczności te były irrelewantne w kontekście elementów stanu prawnopodatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania według wyższej stawki podatkowej całej powierzchni nieruchomości należącej do skarżącej, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i do chwili obecnej skarżąca otrzymała pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części nieruchomości. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z tego przepisu sąd pierwszej instancji wywiódł, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca rozpoczęła użytkowanie części przedmiotowego budynku z momentem uzyskania pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku. Zdaniem sądu, z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku od samego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Zatem opodatkowanie powierzchni całego budynku zdaniem sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sąd przyjął, że jeśli obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy, nie musi mieć okien, schodów, drzwi, instalacji i być oddany do użytku. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Odnosząc się do zarzuconej w treści skargi wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m sąd zaznaczył, że powierzchnie tzw. "skosów" uwzględnia się w pomiarze w niepełnym zakresie. Uwaga ta jednak odnosi się wyłącznie do tej części powierzchni pomieszczenia, której wysokość nie przekracza wskazanego wymiaru - nie ma natomiast zastosowania do pozostałej części powierzchni pomieszczenia. Podsumowując sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały jego właściwej subsumcji. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy przepis ten nie wyklucza możliwości opodatkowania części budynku wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji, niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, w tym poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie domniemań związanych z uzyskaniem przez Skarżącą pozwolenia na użytkowanie części budynku, podczas gdy uzyskanie wspomnianego pozwolenia nie jest tożsame z sytuacją, iż w całym budynku istniały warunki techniczne umożliwiające wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów uznać należy za uzasadnione. Na wstępie rozważań należy poczynić zastrzeżenie, że Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. rozpoznawał trzy sprawy skarżącej, przy czym stan faktyczny i prawny oraz zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie są zbieżne ze sprawą za 2012 i 2013 r. zakończonej wyrokiem o sygn. akt II FSK 1274/18. Poniżej przedstawiona argumentacja jest w związku z tym zbieżna ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu tego wyroku. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie "w sytuacji gdy przepis ten nie wyklucza możliwości opodatkowania części budynku wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że "rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku" od całego budynku. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy również tej części budynku, która nie została jeszcze przekazana do użytkowania, ponieważ jeszcze nie jest wykończona. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przede wszystkim należy stwierdzić, że ustawodawca posługując się w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1228/12 oraz z dnia 8 marca 2016 r., w sprawie II FSK 6/14 (wyroki dostępne w bazie CBOSA), zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Również co do wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem" brak jest jego definicji legalnej. Zgodnie jednak z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Podkreślić należy, iż na gruncie przepisów u.p.o.l. budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Niniejsza sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w roku 2011 r., zatem sprzed nowelizacji Prawa budowlanego w zakresie definiowania obiektu budowlanego i tym samym budynku, dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową pełną. Do wskazanej powyżej daty z mocy art. 3 pkt 1 lit. a-c) Prawa budowlanego obiektem budowlanym były budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Z kolei za budynek należało uznawać zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy te, do których odwoływała się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiując budynek, nie warunkowały zatem istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, które umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części. W tym stanie prawnym należy wobec tego podzielić taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynikało to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podzielić zatem należy pogląd organu, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten w roku 2011 dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Należy jedynie poczynić zastrzeżenie, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem nie miała wobec tego znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku był cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). W ówczesnym stanie prawnym nie było podstaw prawnych do tego, aby opodatkować tylko część wykończoną i wykorzystywaną. Ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13 oraz z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, publ. CBOSA). Zatem, nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, fakt niewykończenia pierwszego piętra powinien skutkować tym, że powierzchnia tej kondygnacji w ogóle nie powinna być uwzględniana jako przedmiot opodatkowania. Z powoływanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10, wynika, że NSA jest zdania, że "z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Koresponduje to ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznaje za słuszne. Ma zaś rację Skarżąca, że z tego wyroku wynika pogląd częściowo dla niej korzystny, ponieważ NSA stwierdził: "z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę co do zasady zgadza się ze stanowiskiem, że jakkolwiek niewykończoną kondygnację budynku należy traktować jako przedmiot opodatkowania, to nie oznacza to automatycznego zastosowania do niej wyższych stawek podatku od nieruchomości tylko dlatego, że na parterze budynku była prowadzona działalność gospodarcza. Czy innym jest podleganie budynku podatkowi od nieruchomości, a czym innym – kwestia ustalenia, czy niewykończona kondygnacja spełniała przesłanki do tego, aby podlegać opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując, także niewykończona część budynku podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – nawet niewykończona kondygnacja stanowiła bowiem budynek. Jednakże, odrębną kwestią jest to, czy istniały podstawy do opodatkowania całości nowo wybudowanego budynku według stawek od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tym obszarze uznać należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej w końcowym fragmencie skargi twierdzi, że jeżeli nie zostały wykonane wszystkie roboty budowlane (bez których wykorzystywanie budynku nie jest możliwe) to uznać należy opodatkowanie według najwyższej stawki za niezasadne. Jeśli chodzi o niewykończoną kondygnację, zarzuty autora skargi kasacyjnej skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że kwestia ta nie została właściwie zbadana i oceniona, dlatego należało uchylić nie tylko wyrok sądu pierwszej instancji, lecz także zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 2011. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawano grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Istotnego wobec tego znaczenia nabierało znaczenie względów technicznych nie pozwalających na wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla nowobudowanych budynków nie można wykluczyć, że z uwagi np. na uwarunkowania finansowe podatnik będący przedsiębiorcą dokonuje wykończenia istniejącego już (wybudowanego) budynku etapami i z tego tytułu jego przydatność do działalności gospodarczej z uwagi właśnie na względy techniczne jest ograniczona lub wręcz niemożliwa. Pamiętać bowiem należy, że poszczególne pomieszczenia lub kondygnacje budynku stanowiące lokale użytkowe wymagają podwyższonych standardów w porównaniu do lokali mieszkalnych (np. w zakresie wymogów BHP i sanitarnych, czy bezpieczeństwa przeciwpożarowego), a także uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Podzielić zatem należy wyrażony w literaturze pogląd, że w takiej sytuacji mogą wystąpić względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza sytuację, w której nie podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki części budynków, które nie mogłyby zostać wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (por. T. Brzezicki pkt IV do art. 6 w: W. Morawski [red.] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, publ. SIP LEX/el 2013). Przypomnieć jedynie należy, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Natomiast z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.). W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uznawać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Autor skargi kasacyjnej nie postawił wprost zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do zacytowanego art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., jednak nawiązuje do wymienianych w tym przepisie względów technicznych stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego. W tej części należy podzielić argumentację autora skargi kasacyjnej. Należało przeanalizować sytuację pod kątem tego, czy względy techniczne umożliwiały prowadzenie działalności w niewykończonej części budynku (na drugiej kondygnacji), a tego dotychczas w sprawie nie uczyniono. W kontekście stawianych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji cytując organ podatkowy wskazuje, że sporny budynek "uznano w całości za związany z działalnością gospodarczą, pomimo że użytkowana jest tylko jego część, a piętro jest stale wykańczane (znajdują się w nim materiały budowlane i sprzęty budowlane, brakuje w niej stolarki drzwiowej, szpalet, okładzin, oświetlenia, kontaktów, barierki zabezpieczającej schody)". Nie budzi zatem wątpliwości ani ze strony organów, ani ze strony sądu pierwszej instancji to, że piętro było jeszcze niewykończone. Autor skargi kasacyjnej nawiązując do pojęcia względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. słusznie wskazuje, że okoliczność niewykończenia pierwszego piętra powinna była skłonić organ do ustalenia, "czy zachodziły [owe] obiektywne okoliczności uniemożliwiające korzystanie z całego (nieoddanej do użytkowania części) budynku." Sąd pierwszej instancji popełnił zarzucane uchybienie procesowe, ponieważ nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie zalecił organom podatkowym zbadania, czy niewykończony budynek nie tylko nie jest (co jest oczywiste i bezsporne), lecz czy "może" czy też jednak nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji nie może pomijać tego, że organ twierdzi, że jedna kondygnacja była niewykończona, podając jakich istotnych elementów brakowało (stolarka, oświetlenie, kontakty, barierka zabezpieczająca schody itd.) – i jednocześnie nie dokonać analizy tej okoliczności w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Stan faktyczny powinien był zostać oceniony w kontekście "względów technicznych" w odniesieniu do niewykończonej kondygnacji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował to, że organ nie odniósł się do rzeczywistego stanu niewykończonej kondygnacji w zakresie tego, czy może, czy też nie może ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w takim stanie, w jakim znajdowała się w roku 2011, za który wymierzono podatek według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego powodu za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), w konsekwencji zaakceptowania popełnionych przez organ uchybień procesowych, polegających na naruszeniu art. 187 § 1 i 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił, że uchybieniem było nieustalenie, czy w całym budynku istniały "warunki techniczne umożliwiające wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej" (s. 2 skargi kasacyjnej). Treść zaskarżonej do sądu decyzji (cytowana przez sąd pierwszej instancji) wydaje się wskazywać na to, że ze względów technicznych część budynku (piętro), nie tylko nie była, ale i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię tę jednak organ wnikliwie zbada w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze to, że "w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności". Względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że "pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych" (tak NSA m.in. w wyroku z 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 849/19, publ. CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie wyrażano pogląd, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14, publ. CBOSA). Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie, jak wynika z wyroku sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organów – niewykończona kondygnacja nie może być uznana za "przejściowo niewykorzystywaną" w działalności gospodarczej, bo zarówno sąd, jak i organ przyjmują, że ta kondygnacja jeszcze nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, ponieważ była niewykończona. Należy w związku z tym ustalić, czy w 2011 r. osiągnęła taki stan techniczny, który umożliwiał jej gospodarcze wykorzystanie. Sąd pierwszej instancji (s. 11) wskazuje, że "do względów technicznych nie zalicza się względów finansowych czyli okoliczności ściśle związanych z autonomiczną decyzją podatnika o sposobie wykorzystania posiadanych środków finansowych". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja co do wykorzystania własnego potencjału finansowego (nawet jeśli jest "autonomiczna") nie przesądza automatycznie o tym, że względy techniczne nie stały na przeszkodzie gospodarczemu wykorzystywaniu niewykończonej kondygnacji. Organ powinien skupić się na aspektach technicznych, a nie na tym, czy podatniczka "autonomicznie decydując" o wykorzystaniu swoich środków finansowych mogła już w 2011 r. dokończyć budowę (wykończyć kondygnację). Organ oceni, czy stan kondygnacji umożliwiał jej gospodarcze wykorzystanie. W wyroku z dnia 7 października 2010 r., II FSK 2080/08 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania techniczno-konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej". Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjmą przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do konieczności ustalania wszelkimi środkami dowodowymi, czy w sprawie opodatkowania niewykorzystywanej i niewykończonej części budynku zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie jej na działalność gospodarczą. Organy ustosunkują się też szczegółowo w decyzji do zarzutów skarżącej odnoszących się do przyjęcia niewłaściwej powierzchni budynku do opodatkowania, które to zarzuty zostały sformułowane w piśmie złożonym na rozprawie przed sądem pierwszej instancji oraz ponowione w skardze kasacyjnej. W razie stwierdzenia, że zastrzeżenia skarżącej są zasadne, organy odpowiednio skorygują wyliczenie powierzchni i kwotę podatku. Materiał znajdujący się w aktach sprawy nie dawał sądowi dostatecznych podstaw do ustosunkowania się do tych zarzutów. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokona niezbędnych ustaleń faktycznych i ocen, ustali podstawę opodatkowania oraz kwoty podatków. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.