III SA/Wa 3315/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-517/16-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. .SA z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "P.") wnioskiem z dnia 12 maja 2016 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółka powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego P., dokonanej na podstawie ustawy z [...] (Dz. U. z [...] ze zm., dalej: "ustawa o P."). Na podstawie przepisów ww. ustawy przedsiębiorstwo Spółki zostało poddane m.in. restrukturyzacji organizacyjnej zakładającej utworzenie odrębnej spółki zarządzającej liniami kolejowymi – P.S.A. (dalej: P.). Celem było rozdzielenie funkcji zarządcy infrastruktury i przewoźników kolejowych. Ustawa o P. przewiduje, że w określonych okolicznościach poszczególne podmioty mogą łączyć funkcję przewoźnika kolejowego oraz zarządcy infrastruktury kolejowej (art. 78a ust. 1 ustawy o P.). Do tych spółek odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 17 ustawy o P. (art. 78a ust. 1 ustawy o P.). Spółka jest udziałowcem spółki P. Sp. z o.o., funkcjonującej na podstawie tych przepisów (dalej: S.). Przepisy ustawy o P. nałożyły na Spółkę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności w zakresie gospodarowania mieniem oraz wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny w ich działalności. Realizując obowiązki wynikające z art. 17 ust. 5 ustawy o P., Skarżąca zawarł z P. i S. umowy o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, tj. odpowiednio umowę z [...] września 2001 r. nr [...] (dalej: Umowa) i umowę z [...] grudnia 2002 r. nr [...] (dalej: Umowa). Umowy zostały zawarte na 30 lat z możliwością przedłużenia na dalsze 20 lat. Przedmiotem ww. umów są składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi (dalej: Infrastruktura Kolejowa). Wydanie przedmiotu umów nastąpiło na podstawie protokołów wydania majątku P. Zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy o P. (w brzmieniu obowiązującym do 24 maja 2003 r.) oraz korespondującymi postanowieniami umów, przekazany P. i S. przedmiot umów został zaliczony do środków trwałych P. i S.. które rozpoczęły jego amortyzację. Umowy przewidują, że w zamian za udostępnienie P./S. Infrastruktury Kolejowej, P. oraz S. zobowiązane są do zapłaty określonego wynagrodzenia (czynszu) na rzecz P. (dalej: "czynsz"). Na podstawie § 5 ust. 2 ww. umów, czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu Umów przez P./S. należny P. składa się z następujących elementów: - kwoty równej 1 zł miesięcznie za kilometr linii kolejowej oddanej do odpłatnego korzystania: - kwoty będącej różnicą między wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umów w chwili zawarcia Umów a wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umów w chwili jego wniesienia aportem do P./S.; - kwoty równej 0.01 zł miesięcznie za 1m2 nieruchomości oddanej do odpłatnego korzystania (ten element dotyczy tylko Umowy D55). Na mocy art. 17 ust. 9 ustawy o P., czynsz, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowił zobowiązania długoterminowe P./S. i miał nie stanowić u P. przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy o P., należność ta nie była wymagalna do momentu objęcia przez P. akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym P./S. w zamian za należności z tytułu umów. Skarżąca zaznaczyła, iż przeprowadzana przez Spółkę restrukturyzacja organizacyjna polegająca na wniesieniu majątku do P./S. była uregulowana bezpośrednio w ustawie o P. Zapisy ustawowe wyznaczały sposób ukształtowania umów i znacznie ograniczały zakres swobody stron przy ustalaniu jej postanowień. Skarżąca podkreśliła, że restrukturyzacja miała mieć. z uwagi na nieuregulowany stan prawny części majątku, dwuetapowy charakter (oddanie do korzystania Infrastruktury Kolejowej i następnie jej przekazanie/wniesienie do P./S.), co znajduje odzwierciedlenie np. w mechanizmie ustalania czynszu z tytułu umów. W związku z nowelizacją ustawy o P. dokonaną na mocy ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o [...] (Dz. U. [...], dalej: ustawa o zmianie ustawy o P.) z dniem 25 maja 2003 r. zmieniło się brzmienie przepisów art. 17 ustawy o P. W konsekwencji art. 17 ust. 10 ustawy o P. regulujący wymagalność należności z tytułu umów o odpłatnym korzystaniu z linii kolejowych i innych nieruchomości, nie ma swego odpowiednika w ustawie o P. po nowelizacji. Ponadto zmienione zostały wynikające z art, 17 ust. 8 i 9 ustawy o P. konsekwencje podatkowe związane z udostępnieniem Infrastruktury Kolejowej. Obecnie art. 17 ust. 9 ustawy o P. stanowi, że nieodpłatne korzystanie przez P./S. z gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. ani dla P. ani dla P./S. Ustawa o zmianie ustawy o P. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Z przepisów prawnych nie wynikał dla Spółki obowiązek dostosowania umów do regulacji zmienianych po dniu jej zawarcia. Umowy są wykonywane zgodnie z postanowieniami obowiązującymi na dzień ich zawarcia. P. kontynuuje kwalifikację podatkową umów wynikającą m.in. z przepisów ustawy o P., ustaloną na dzień zawarcia umów, tj. 27 września 2001 r. i 30 grudnia 2002 r., co potwierdziła interpretacja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (postanowienie w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego z 23 kwietnia 2007 r., 1471/DPR2/423- 8/07/AB). P. podniosła, że porozumieniem z 25 czerwca 2002 r. strony ustaliły że w wyniku likwidowania przez P. składnika majątku na skutek jego technicznego i technologicznego zużycia oraz wskutek konieczności zastąpienia, w prowadzonym przez P. procesie inwestycyjnym, nowo wytworzonymi składnikami majątku, powstaje wymagalna wierzytelność P., w wysokości równej wartości likwidowanego składnika majątku ustalonej w umowie. Wyłączenia z umowy składnika majątku, w celu możliwości swobodnego nim zadysponowania przez P.. za zgodą P., powstaje wymagalna wierzytelność P. z tytułu czynszu. Wysokość tej wierzytelności równa jest łącznej amortyzacji tego składnika majątku dokonanej w P. w okresie od 1 października 2001 r. do dnia jego protokolarnego zwrotu do P. Analogiczne ustalenia zostały przyjęte pomiędzy P. a S. przez zmiany w umowie [...] wprowadzone aneksem nr 4 do Umowy [...] z [...] czerwca 2013 r. Wierzytelności związane z likwidacją/wyłączeniem z Umowy [...] lub [...] składników majątku, przysługujące Spółce od P./S. stanowią część czynszu, wymagalną w dniu podpisania aneksu wyłączającego z przedmiotu umowy zwracane/likwidowane składniki majątku. Obecnie Spółka planuje dokonać konwersji wierzytelności z tytułu czynszu na kapitał akcyjny/zakładowy P./S. W tym celu planowane jest podjęcie uchwał o podwyższeniu kapitału akcyjnego/zakład owego P./S. Uchwały będą przewidywać, że P. obejmie nowo wyemitowane akcje/udziały przez P./S. w zamian za określony wkład pieniężny, do którego wniesienia zobowiązana będzie Skarżąca. Dalej wskazał na możliwość - w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń z tytułu oddania Infrastruktury Kolejowej do odpłatnego używania oraz podwyższenia kapitału zakładowego P./S. – P. i P./S. dokonają, na podstawie art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r.. poz. 1030. ze zm., dalej: "K.s.h."), umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj., zobowiązania P. do wniesienia wkładów pieniężnych oraz zobowiązania P./S. do zapłaty czynszu. W sytuacji, w której wzajemne zobowiązania będą mieć różną wartość, w wyniku potrącenia zobowiązania wygasną do wysokości zobowiązania o niższej wartości a strona, której zobowiązanie jest wyższe, ureguluje różnicę w gotówce. W sytuacji, w której wzajemne zobowiązania będą mieć taką samą wartość, w wyniku potrącenia zobowiązania obu stron wygasną w całości. Przed dniem potrącenia wzajemnych zobowiązań, wartość czynszu należnego P. od P./S. została/zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy objęcie przez Skarżącą akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P./S. w zamian za wkład pieniężny, będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? W przypadku odpowiedzi negatywnej, Skarżąca zwróciła się o wskazanie w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym P./S.? Zdaniem Skarżącej, objęcie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P./S. w zamian za wkład pieniężny, pokryty w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych, będzie neutralne na gruncie u.p.d.o.p. i nie spowoduje powstania po jego strome przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Zaznaczyła, że brak jest przepisów, które dawałyby podstawę do opodatkowania takiej czynności. Potrącenie stanowi jedynie formę wykonania przez Spółkę zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego oraz formę wykonania przez P. lub S. zobowiązania do zapłaty czynszu za korzystanie z infrastruktury kolejowej, który został/zostanie przed dniem potrącenia rozpoznany już jako przychód podatkowy u P.. Z kolei w przypadku uznania, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym zakładowym P./S. w zamian za wkład pieniężny powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wierzytelności przysługującej jej wobec P./S. z tytułu czynszu, będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością P./S. wobec P. do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał akcyjny/zakładowy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r.. poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 14 § 1 i § 4 K.s.h., stwierdził, że objęcie przez P. akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P./S. spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości wartości nominalnej nowych akcji/udziałów spółek P./S. objętych przez P., w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu czynszu. Zdaniem Ministra, wierzytelności Skarżącej konwertowane na kapitały zakładowe spółek P./S. stanowią jej wierzytelność własną wobec P./S. z tytułu czynszu - nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez P. praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po wskutek zawarcia z P./S. umów o oddaniu do odpłatnego korzy stania infrastruktury kolejowej. Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" stwierdzono, ze nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego wskazany przez P. przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku. Jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi, w ocenie organu do poniesienia przez Skarżąca wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności z tytułu czynszu, gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być ich wartość nominalna. W ocenie organu, nie można uznać, że wartość nominalna wierzytelności wobec P./S .z tytułu czynszu, stanowi koszt poniesiony przez P. na wytworzenie przedmiotu wkładu, jakim są te właśnie wierzytelności. W konsekwencji wartość wierzytelności P. wobec P./S. z tytułu czynszu nie została uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Skutkiem podatkowym tej okoliczności będzie niemożność objęcia kwot udzielonych form finansowania instytucją kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznano, że na dzień objęcia akcji/udziałów spółek P./S.. Skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wydatki związane z objęciem tych akcji/udziałów. Podsumowując, Minister za błędne uznał stanowisko P. zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., z tytułu objęcia przez niego akcji/udziałów w kapitale zakładowym spółek P./S.. Zakwestionowało również zasadność kwestii zasadności rozpoznania koszt uzyskania powyższego przychodu w wartości przysługujących mu wierzytelności wobec P./S. z tytułu czynszu. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji, gdy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka obejmie akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółek zależnych; - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku przy założeniu, że objęcie przez Spółkę akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym P./S. w zamian za wkład pieniężny powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji - wartość wierzytelności Spółki wobec P./S. z tytułu czynszu (stanowiącego u Spółki przychód podlegający opodatkowaniu), będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością P./S. wobec P. do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał akcyjny/zakładowy, nie będzie stanowić kosztów uzyskania tego przychodu (tj. przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów/akcji). Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zgodnie z którym objęcie akcji/udziałów w P./S. w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółek jest neutralne na gruncie u.p.d.o.p. i nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazała na błędne zastosowanie art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w wyniku konwersji wierzytelności doszło do wniesienia aportu w formie niepieniężnej. Skarżąca zanegowała twierdzenie organu, że przez potrącenia wzajemnych zobowiązań lub wierzytelności nie można wywołać tych samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Planowane podwyższenie nie będzie przeprowadzane w trybie przepisów regulujących wniesienie aportu, tj. uchwała o podwyższeniu kapitału będzie przewidywać pokrycie podwyższonego kapitału wkładem pieniężnym (a nie aportem), z kolei wierzytelności Spółki wobec P./S. nie będą wyceniane w sposób przewidziany dla wkładów niepieniężnych, ani nie będą mieć zastosowanie żadne przepisy K.s.h. dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych. Odnośnie kwestii uznania, czy wartość czynszu może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w ocenie Skarżącej, organ błędnie zawęził kategorię wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jedynie do wydatków związanych z fizycznym wypływem środków pieniężnych. Zdaniem P. na gruncie ww. regulacji, kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w P./S. będzie wartość czynszu, będąca przedmiotem potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i P./S. (tj. zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania P./S. do zapłaty czynszu). Zaznaczyła, że w istocie jest to bowiem wydatek (niezaliczony do kosztów podatkowych), jaki Spółka faktycznie ponosi w celu objęcia akcji/udziałów w P./S.. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w sprawie są dwa związane ze sobą zagadnienia prawne. Pierwsze z nich dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Organu, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji indywidualnej oraz złożenia wniosku o interpretację indywidualną, objęcie przez Skarżącą akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P./S. spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych słusznie przywołanych przez Organ w przedmiotowej interpretacji, które Sąd w pełni podziela (por. wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 2758/12). Druga kwestia dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym P./S.. Oczywiście zagadnienie to wymagało rozstrzygnięcia, po przesądzeniu, iż po stronie Skarżącej powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czyli w konsekwencji uznania stanowiska Skarżącej (w zakresie pytania pierwszego) za nieprawidłowe. Sąd uznaje stanowisko Organu w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym P./S. za nieprawidłowe. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1614/16). Przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w pkt 3 określa warunki do rozpoznania jako kosztu podatkowego innych wydatków, niemieszczących się w pkt 1 i 2 tego przepisu, wskazując iż za koszt uzyskania uznaje się wartości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. W tym miejscu wskazać należy, że powołany przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. stanowił jedynie o wydatkach na "nabycie" składników majątku podatnika. Jak wyjaśniono z kolei w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. Odnosząc się do istoty sporu Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2646/13) wyrażone wprawdzie na gruncie innego przepisu - art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. - ale również posługującego się analogicznym pojęciem "wydatków na nabycie albo wytworzenie" przedmiotu wkładu, uwzględniając, że tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy podatkowej, należy w braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. (II FSK 2698/13). W związku z powyższym, Sąd staje na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia. Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "wytworzenia we własnym zakresie" (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). Analizując stanowisko Organu w tym zakresie trudno ustalić jak rozumienie pojęcie "wytworzyć". Z jednej story bowiem wskazuje na to, że pojęcie "wytworzyć" odnosić się może tylko do procesu produkcyjnego a z drugiej strony nie kwestionuje okoliczności, że wytworzone mogą być również wartości niematerialne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że wartość wierzytelności Skarżącej wobec P./S. z tytułu tzw. Czynszu (wartości należności wynikającej z umów – opisana w stanie faktycznym) może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zasądzając kwotę 200 zł, stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu sądowego.