III SA/Wa 1614/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. B. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r. nr IPPB3/4510-896/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. B. P. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 października 2015r. P.S.A. (dalej: "Skarżący" lub "Bank") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie restrukturyzacji wierzytelności, dokonywać może konwersji wierzytelności własnych, w tym z tytułu pożyczek i kredytów oraz dopłat, na akcje (udziały) spółek kapitałowych, tj. wnosić do spółek kapitałowych wkłady niepieniężne (aporty) w postaci wierzytelności własnych przysługujących mu w stosunku do tych spółek w zamian za ich akcje (udziały). Na wierzytelność własną będącą przedmiotem aportu mogą składać się: kapitał (kredytu lub pożyczki) lub należność główna (np. w przypadku wierzytelności o zwrot dopłat), odsetki oraz należności uboczne (np. koszty postępowania poniesione w toku dochodzenia wierzytelności, niezapłacone prowizje itp.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zapytał, czy w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki kapitałowej i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki - Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej, stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych? Zdaniem Banku, w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu, jednakże ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności, stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych. Bank wskazał, że konwersji wierzytelności na akcje (udziały) w spółce kapitałowej można dokonać poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności przysługującej w stosunku do tej spółki w zamian za objęcie akcji (udziałów) w kapitale zakładowym tej spółki. Powyższe wynika z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.), dalej: "k.s.h.". Zgodnie z tym przepisem formułującym tzw. negatywne kryteria aportowe, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. A contrario wierzytelność własna może być przedmiotem wkładu niepieniężnego. Dodatkowo możliwość powyższą potwierdza art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), z którego wynika zbywalny, co do zasady, charakter wierzytelności. Bank wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do ustalenia ww. przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., które dotyczą ustalania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W związku z wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji), ustawodawca wprowadził przepisy umożliwiające jednoczesne rozpoznanie odpowiadających temu przychodowi kosztów podatkowych. Przepisy te zawarte są w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje). Interpretacja zacytowanego powyżej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. budziła jednak liczne wątpliwości w kontekście możliwości rozpoznawania, na jego podstawie, kosztów podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne przysługujące wnoszącemu wkład wobec spółki kapitałowej, do której wkład ten był wnoszony. W związku z powyższym, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328, dalej: ustawa nowelizująca) ustawodawca wprowadził zmianę do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2015r., otrzymał następujące brzmienie: "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki" (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje). Biorąc pod uwagę wskazane powyżej, obecne brzmienie przepisu, Bank wskazał na to, iż w przypadku wnoszenia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki, pozostają spełnione warunki art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. warunkujące możliwość rozpoznania przez Bank kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o możliwości ustalenia kosztu w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym wytworzenie winno być natomiast rozumiane jako powstanie określonego stosunku prawnego, tj. wierzytelności, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Bezspornym jest także, iż aktywo w postaci wierzytelności jest składnikiem majątku, o którym mowa w analizowanym przepisie. Ponadto, zgodnie z jego treścią wydatki określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. powinny spełniać następujące kryteria: 1) zostały faktycznie poniesione. 2) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 3) są składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 u.p.d.o.p. (...). Powyższe warunki pozostają spełnione. 1. Wydatki na wytworzenie przez Bank wierzytelności własnej zostały faktycznie poniesione. Bank np. udzielając kredytu (pożyczki) wydatkował określoną kwotę kapitału poprzez wypływ środków pieniężnych celem powierzenia ich kredytobiorcy (spółce kapitałowej), zaś wnosząc dopłaty do sp. z o.o. dokonał zmiany charakteru wypływu środków pieniężnych i definitywnie wydatkował na rzecz tej spółki określoną, na ten moment niespłaconą kwotę. Poniesione przez Bank ww. wydatki, z momentem konwersji wierzytelności na akcje/udziały spółki kapitałowej, stały się wydatkami definitywnymi. W wyniku konwersji Bank nie posiada już bowiem należności o zwrot kapitału (należności głównej) wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), czy roszczenia o zwrot dopłat, a wyłącznie udziały/akcje w spółce kapitałowej, w stosunku do której przysługiwała mu skonwertowana wierzytelność. 2. Kwota wydatkowanego kapitału (w przypadku kredytu/pożyczki) lub należności głównej (w przypadku np. dopłat) nie została przez Bank zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio: art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek/kredytów (a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwot wydatkowanych tytułem udzielenia pożyczki/kredytu) oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki. 3. Wierzytelność własna jest składnikiem majątku podatnika, innym niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 u.p.d.o.p., ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni. Dodatkowo Bank zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu kapitału kredytu (pożyczki) lub dopłat na udziały/akcje w spółce, w Banku następuje wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej. Wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej poprzez jej spłatę jest neutralne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednakże spłata wierzytelności nie jest możliwa w sytuacji, gdy dłużnik nie posiada środków pieniężnych na uregulowanie należności. Wówczas Bank zmuszony jest zrestrukturyzować należność np. poprzez jej "zamianę" na udziały/akcje w kapitale dłużnika. Jednak w sytuacji, w której Bank obejmowałby te akcje/udziały bez prawa do jednoczesnego rozpoznania kosztu w wysokości wnoszonej, w zamian za te akcje/udziały, wierzytelności własnej, wygaśnięcie wierzytelności kapitałowej nie pozostałoby transakcją obojętną podatkowo. Bank musiałby rozpoznać przychód z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji) i opodatkować go, nie posiadając jednocześnie prawa do pomniejszenia tego przychodu o koszt w wysokości wnoszonej wierzytelności. Podobna sytuacja wystąpiłaby w przypadku skonwertowania na akcje/udziały wierzytelności z tytułu dopłat. Zwrot dopłat jest, dla wnoszącego te dopłaty, neutralny podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p.), natomiast konwersja na kapitał, bez prawa do kosztu podatkowego, wygenerowałaby przychód do opodatkowania. Bank podkreślił, że opisane powyżej zróżnicowanie konsekwencji podatkowych zaspokojenia się Banku (poprzez przyznanie lub nie przyznanie prawa do kosztu) byłoby nie tylko prawnie, ale i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem niezależnie od tego, że wykładnia literalna obecnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w ocenie Banku, jednoznacznie przyznaje podatnikom prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności własnych (kredytów, pożyczek, dopłat) w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych, to powyższe potwierdza także wykładnia celowościowa omawianego przepisu. W każdym bowiem przypadku objęcia akcji (udziałów) w zamian za aport generujący konieczność rozpoznania przychodu z tytułu ich objęcia, ustawodawca w art. 15 ust. 1j pkt 1-4 u.p.d.o.p., wskazuje precyzyjnie na zależną od przedmiotu aportu, wysokość kosztów możliwych do uwzględnienia w tych przypadkach przez podatnika. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby twierdzić, iż z ww. katalogu, dopuszczalnych do uwzględnienia kosztów, ustawodawca wyłączył wartość wydatków poniesionych na aktywo w postaci wierzytelności własnej. Tym bardziej, iż takie podejście oznaczałby nieuzasadnioną dyskryminację tych podatników, którzy podejmują (zamiast wszczynania postępowania egzekucyjnego czy doprowadzania do ogłoszenia upadłości dłużnika) działania restrukturyzacyjne wobec spółek-dłużników w trudnej sytuacji ekonomicznej powiązanej z brakiem płynności i dążą do zmiany charakteru powiązania ich z wierzycielem oraz finalnego nabycia akcji/udziałów ich przedsiębiorstwa. W tego typu restrukturyzacjach wierzyciel zgadza się na zmianę charakteru swoich aktywów oczekując odzyskania zaangażowanych środków pieniężnych i ewentualnych korzyści finansowych poprzez sprzedaż akcji/udziałów albo poprzez uzyskiwanie przychodów z kapitałów pieniężnych, albo też z obu źródeł łącznie. Uzyskanie powyższych korzyści, co do zasady, jest przedmiotem opodatkowania. W ocenie Banku, nowelizacja omawianego art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. usunęła wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku konwertowania ich na akcje (udziały) spółek kapitałowych. W poprzednim bowiem stanie prawnym, te interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które odmawiały prawa do ww. kosztu, powoływały się na argument, iż analizowany przepis zezwala na zaliczanie do kosztów podatkowych wyłącznie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, zdaniem ww. organów i sądów, nie dawało uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu wkładu. Obecne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie składników majątku, które podatnik wnosi tytułem aportu, ale także wydatków poniesionych na wytworzenie tych składników. Jak zostało to już wskazane, bezspornym jest, że za składnik majątku należy uważać również, ewidencjonowane po stronie aktywów Banku, wierzytelności, w tym z tytułu kredytów i pożyczek. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem wierzytelności własnej. Pojęcie "wytworzenia" należy odnosić bowiem także do powstania takiego składnika majątku, jakim są wierzytelności. Bank wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN "wytworzyć - wytwarzać" oznacza "1. Zrobić, wyprodukować coś. 2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę". Z kolei według wolnego, wielojęzycznego Wikisłownika słowo: "wytwarzać" w znaczeniu czasownikowym oznacza "l. produkować na większą skalę, wydawać, 2. sprawiać, powodować". Z powyższego wynika zatem, iż "wytwarzanie" obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu (stosunku) prawnego, jakim jest wierzytelność względem innego podmiotu. Bank podkreślił, że możliwość odniesienia znowelizowanych przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków na wytworzenie składnika majątku w postaci wierzytelności własnej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Bank powołał się również na uzasadnienie do aktu prawnego, który wprowadził przepisy art. 15 ust. 1j do u.p.d.o.p. Z uzasadnienia do tego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła do u.p.d.o.p. przepis art. 15 ust. 1j. wynika, iż dodanie ust. 1j do art. 15 było w sposób bezpośredni związane z rozszerzeniem pojęcia przychodów, poprzez dodanie do u.p.d.o.p. (tą samą ustawą nowelizującą) przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7. W uzasadnieniu do ww. ustawy brak jest jednak jakichkolwiek wzmianek o zamiarze ograniczenia katalogu kosztów związanych z tym przychodem. Z powyższego wywnioskować zatem można także, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom rozpoznawania w kosztach podatkowych wydatków faktycznie poniesionych na wnoszone w formie aportu, wierzytelności własne, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r. Jednakże, z uwagi na to, że wprowadzony przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zaczął wzbudzać wątpliwości interpretacyjne, ustawodawca dostrzegł potrzebę jego nowelizacji i sformułowania treści w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż intencją normodawcy jest umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych różnych przypadków ponoszenia przez podatnika ciężaru ekonomicznego związanego z faktem pojawienia się składnika aktywów, który następnie jest wnoszony w formie aportu. Aczkolwiek, w ocenie Banku, w przypadku wnoszenia tytułem aportu, wierzytelności własnych, w tym z tytułu pożyczek i kredytów czy dopłat, w sytuacji gdy podmiot wnoszący aport ogranicza rozpoznanie kosztów podatkowych do części kapitałowej (należności głównej) wnoszonej wierzytelności, również w poprzednim stanie prawnym brak było uzasadnienia ekonomicznego dla odmiennego traktowania, z punktu widzenia prawa do kosztu podatkowego, wierzytelności nabytych oraz własnych. Zarówno w odniesieniu do wierzytelności nabytych jak i własnych podatnik ponosi bowiem określony wydatek (o którym mowa zarówno w poprzednim jak i obecnym brzmieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.). W pierwszym przypadku jest nim cena nabycia, w drugim kwota wydatkowana tytułem wypłaty kapitału kredytu (pożyczki), czy też kwota środków wydatkowanych tytułem wniesienia dopłat. Konwersja ww. wierzytelności powoduje natomiast, że ww. wydatki, podobnie jak zapłacona cena, uzyskują walor definitywności. Z powyższego wynika, iż podatnicy winni mieć prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych kwot kapitałów (należności głównych) wierzytelności własnych, w przypadku konwertowania ich na akcje/udziały spółek kapitałowych, także przed 1 stycznia 2015r. W ocenie Banku wprowadzenie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. obok sformułowania "nabycie" także pojęcia "wytworzenie", ostatecznie usunęło opisywane powyżej wątpliwości. Jednakże, w sytuacji gdyby zakres stosowania znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wydawał się, w opinii Ministra Finansów, wzbudzać nadal wątpliwości interpretacyjne, Bank zwrócił uwagę na fakt, iż ustawodawca wprowadził przepis regulujący taką sytuację. Nastąpiło to poprzez nowelizację ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") do której wprowadzono zasadę "in dubio pro tributario" (ustawa z dnia 18 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015r. poz. 1197). Wchodzący w życie art. 2a O.p. stanowi bowiem, iż "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej oraz z usytuowania przepisu art. 2a O.p. wynika m.in., że "Zasada in dubio pro tributario stanowić będzie jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego.", "Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe (...). Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków (...) niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika (...). Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika." Zatem przedmiotowa zasada mieć powinna zastosowanie również (a nawet przede wszystkim) do wydawania interpretacji indywidualnych. W ocenie Banku, kierując się tą zasadą, organ interpretujący winien uznać, że podatnicy mieli prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci kapitałów (należności głównych) wierzytelności własnych, w przypadku konwertowania ich na akcje/udziały spółek, także w odniesieniu do tych konwersji, które odbyły się stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r. Na wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wskazywały bowiem rozstrzygnięcia organów i sądów administracyjnych. Zdaniem Banku, z uwagi na nowelizację art 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w obecnym stanie prawnym wątpliwości w tym zakresie w ogóle nie powinno być, jako że doprecyzowanie ww. przepisu je wyeliminowało. Jednakże, z ostrożności procesowej, Bank w przedmiotowym wniosku pragnie podnieść również ten argument i wskazać, iż zastosowanie się przez organ interpretujący do, bezwzględnie obowiązującej, zasady określonej w art. 2a O.p. praktycznie wyklucza inną interpretację art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. niż przyznającą Bankowi prawo do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu części kapitałowej (należności głównej) wierzytelności własnej w sytuacji konwertowania jej na akcje/udziały spółek kapitałowych. Reasumując, w ocenie Banku, w przypadku wniesienia przez Bank do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej przysługującej mu w stosunku do tej spółki, w tym wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) i objęcia w zamian za ten wkład akcji (udziałów) tej spółki, Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu, ograniczonej do części kapitałowej (należności głównej) tej wierzytelności. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2016r. stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z analizy złożonego wniosku wynika, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Bank zamierza wnieść do spółek kapitałowych (które są jednocześnie dłużnikami Banku) jako wkład niepieniężny wierzytelności wynikające z udzielonych tym spółkom kredytów, pożyczek oraz innych form finansowania, a w zamian obejmie akcje (udziały) tych spółek. Transakcja ta jest określana przez Bank jako konwersja wierzytelności na akcje (udziały). Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Bank w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Jak wynika zatem z powyższych przepisów Bank prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązany rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej akcji (udziałów) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Przedmiotem pytania jest jednak kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem wierzytelności do spółek kapitałowych (dłużników Banku) i ta kwestia pozostaje do rozpatrzenia. W tym zakresie analizie należy poddać przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. i pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. W stanie faktycznym opisanym przez Bank, wierzytelności powstałe w wyniku udzielanych spółkom kapitałowym różnych form finansowania, nie zostały uprzednio przez, inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Bank – w rozumieniu u.p.d.o.p. - tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Banku wskutek udzielania przez niego finansowania klientom (m.in. w postaci pożyczek i kredytów). Bank nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Organ interpretacyjny podkreślił, że w złożonym wniosku Bank nie zakwestionował zaprezentowanego powyżej pojęcia "nabycie" stosowanego dla celu rozpoznania kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wskazał na pojęcie "wytworzenia", jako właściwe do zastosowania przy planowanych przez niego operacjach gospodarczych. Zdaniem Banku, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów zaliczone mogą być wydatki na wytworzenie praw majątkowych (wierzytelności) stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Doprecyzowując będą to kwoty odpowiadające każdorazowo części kapitałowej (należności głównej) wierzytelności stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywiście wydatkowanych przez Bank środków finansowych. Zdaniem organu interpretacyjnego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku. Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Bank interpretacją tego przepisu. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółek kapitałowych będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania tym spółkom różnych form finansowania (w postaci m.in. kredytów i pożyczek), które to wierzytelności dalej jako "wierzytelności własne", powstałe w wyniku zawartych umów Banku z jego klientami. Zdaniem organu w wyniku udzielania opisanych we wniosku form finansowania nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Bank, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, że odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p.). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Bank. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek, kredytów i innych form finansowania (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji klientów) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa "wytworzenie". "Wytworzyć" w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: "zrobić, wyprodukować coś" ewentualnie "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę" (www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, kredytów i innych form finansowania, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że do powstania wierzytelności, przykładowo z tytułu pożyczki, niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę. Zgodnie bowiem z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. Podobnie jest przy innych formach finansowania. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy - tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Bank. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez klienta Banku o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie kwoty. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu udzielonego klientom finansowania do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Bank wytworzył przedmiotowe prawa. Reasumując, nominalna kwota kapitału udzielonego klientom finansowania (w postaci m.in. pożyczek i kredytów) nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych form finansowania instytucją kosztów uzyskania przychodów. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za aport wierzytelności własnej, 2) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, 3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niespełnienie w zaskarżonej interpretacji wymogów oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, 4) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący (Bank), w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów, pożyczek i w innych formach finansuje spółki kapitałowe (dopłaty). Z tego tytułu posiada w aktywach swojego majątku wierzytelności o spłatę kapitału oraz odsetek. Skarżący rozważa dokonanie tzw. konwersji wierzytelności własnych z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania wobec dłużników będących spółkami kapitałowymi na akcje (udziały) tych spółek. W wyniku rozważanej konwersji Skarżący obejmie akcje (udziały) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wniesienie wierzytelności. Na skutek konwersji nastąpi wygaśnięcie wierzytelności. Przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości części kapitałowej (należności głównej) wierzytelności własnych wniesionych do spółek kapitałowych w zamian za akcje (udziały) tych spółek. Przy czym sama istota sporu dotyczy wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. i użytego w tym przepis wyrażenia "wydatków na (...) wytworzenie (...) składników majątku podatnika". Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Odnosząc się do powyższego sporu zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2001r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Bez wątpienia zatem przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. pełni funkcję regulacji szczególnej, ale jej szczególny charakter wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Pierwotną funkcją przepisu art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, wysoce utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w pkt 3 określa warunki do rozpoznania jako kosztu podatkowego innych wydatków, niemieszczących się w pkt 1 i 2 tego przepisu, wskazując iż za koszt uzyskania uznaje się wartości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. W tym miejscu wskazać należy, że powołany przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015r. stanowił jedynie o wydatkach na "nabycie" składników majątku podatnika. Tym samym powoływane przez organ podatkowy tezy wynikające z wyroków sądów administracyjnych w sprawach związanych z określeniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności własnych podatnika na kapitał spółki, jako dotyczące wcześniejszego stanu prawnego, nie mogą być automatycznie powielane. Jak wyjaśniono z kolei w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. Odnosząc się do istoty sporu Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 21 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2646/13, dostępny CBOSA) wyrażone wprawdzie na gruncie innego przepisu – art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. – ale również posługującego się analogicznym pojęciem "wydatków na nabycie albo wytworzenie" przedmiotu wkładu, uwzględniając, że tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy podatkowej, należy w braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia (zob. też wyrok NSA z 21 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2698/13, CBOSA). W związku z powyższym, Sąd staje na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia "zrobić, wyprodukować coś". Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "wytworzenia we własnym zakresie" (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że Skarżący udzielając kredytów i pożyczek oraz w inny sposób finansując klientów niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności (należność główna), w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. Znamiennym jest, że – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy spółek, polegającą na objęciu udziałów/akcji w spółkach – dłużnikach, w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wierzytelności, Skarżący będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2017r., III SA/Wa 63/16, CBOSA). W związku z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać jedynie można, że wskazany przez organ wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015r., III SA/Wa 1798/14 dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego nieadekwatnego do będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Natomiast orzeczenia wskazane przez Skarżącego, tj. wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3001/12 oraz III SA/Wa 3029/12 są prawomocne wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych organu ww. wyrokami z 21 stycznia 2016r. W konsekwencji, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi. Odnośnie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.) w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie było orzeczeń sądów administracyjnych, a przynajmniej takowych Skarżący nie wskazał. Błędnej wykładni przepisu nie można natomiast utożsamiać z niespełnieniem wymogów oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zasądzając kwotę 200 zł, stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu sądowego.