III SA/Wa 1798/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-880/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także jako "MF" lub "Minister"), w dniu 28 stycznia 2014 r. udzielił "S. " Sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jej wniosek z dnia 22 października 2013 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalania podatkowych kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisów art. 15 ust. 1, ust. 1t pkt 2 i ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 2. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. 2.1. Spółka, w ramach prowadzonej działalności w branży finansowej, udziela pożyczek gotówkowych, które następnie dostarcza do domu klienta. Działalność Spółki swoim zasięgiem obejmuje obszar ośmiu polskich województw. Spółka oferuje nadto klientom ubezpieczenia majątkowe komunikacyjne, jednakże głównym przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek. Wnioskodawca planuje w przyszłości utworzenie handlowej spółki osobowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "Ksh"). W zamian za prawa do tej spółki (dalej: "Spółka osobowa"), planuje wnieść aportem prawa majątkowe związane z prowadzoną przez niego działalnością tj. prawa w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych swoim klientom pożyczek oraz wszelkich opłat związanych z udzielonymi pożyczkami. Prawa majątkowe, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez Spółkę osobową. Wartość wydatków poniesionych w związku z udzielanymi pożyczkami nigdy nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jak również nie będzie ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki osobowej w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca przewiduje, że Spółka osobowa dokona w przyszłości odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotu wkładu wniesionego przez skarżącą, tj. zbycia wierzytelności pożyczkowych. Równocześnie, Wnioskodawca przewiduje w przyszłości dokonanie sprzedaży posiadanych praw w Spółce osobowej (w postaci "udziałów" rozumianych jako ogół praw i obowiązków). W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) czy w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki niezaliczonych przez nią do wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, czyli nominalna wartość udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek? b) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych praw w Spółce osobowej, które to prawa Wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci wierzytelności pożyczkowych? Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych, będących uprzednio przedmiotem wkładu do Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. (podlegającym rozliczeniu w proporcji przypadającej na poszczególnych wspólników) będzie wartość nominalna udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek. Nadto, jeżeli wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotu wkładu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie oraz jeżeli rzeczy lub prawa będące przedmiotem wkładu nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, wówczas w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych, koszt taki (jak i odpowiadający mu przychód z tytułu zbycia przez spółkę przedmiotu wkładu), będzie podlegał rozliczeniu przez jej wspólników zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku). Wnioskodawca stanął zatem na stanowisku, że w sytuacji, w której wniesie on do Spółki osobowej prawa majątkowe, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych klientom pożyczek, a Spółka osobowa następnie zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych wierzytelności pożyczkowych, wówczas zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Wniesione aportem prawa z tytułu udzielonych pożyczek nie będą bowiem zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej. Wydatki związane z udzieleniem tych pożyczek nie zostaną także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, ani przez Spółkę osobową ani wcześniej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych jest wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie albo wytworzenie. Okoliczność, że przedmiotem wkładu do Spółki osobowej będą wierzytelności własne Wnioskodawcy (tj. nie nabyte od osób trzecich), nie wyklucza istnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie tych wierzytelności. Udzielając pożyczek Spółka ponosiła bowiem wydatki, które można zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie (nabycie) wierzytelności pożyczkowych. Wydatkiem takim będzie w szczególności kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez Spółkę swoim klientom, rozumiana jako wartość nominalna udzielonych pożyczek, bez naliczonych odsetek. Poprzez udzielenie pożyczki Wnioskodawca niejako wytwarza (i w efekcie nabywa) prawo majątkowe (wierzytelność), które zostanie następnie wniesione aportem do Spółki osobowej. Takie rozumienie pojęcia wytworzenia lub nabycia wierzytelności jest w ocenie Spółki zgodne z wykładnią literalną analizowanego przepisu ustawy u.p.d.o.p. i użytych w nim pojęć. Spółka powołała przy tym definicje tych pojęć zawarte w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl). Skoro skarżąca udzielając swoim klientom pożyczek, powodowała jednocześnie powstanie wierzytelności (zyskiwała prawo do żądania zwrotu kwoty pożyczki), to uznać należy, że dochodziło do wytworzenia (i w efekcie nabycia) prawa majątkowego (wierzytelności). Tym samym, wydatki poniesione w związku z takim działaniem winny podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. W przypadku wierzytelności pożyczkowych, za wydatki poniesione na ich wytworzenie należy uznać kwoty kapitału zaangażowanego przez skarżącą do udzielenia pożyczek, czyli ich wartość nominalną. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3001/12. W zakresie pytania 2 wniosku, powołując się między innymi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, Spółka uznała, że dokonując odpłatnego zbycia praw w Spółce osobowej, będzie co do zasady uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków historycznych, poniesionych na nabycie przedmiotu aportu. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie natomiast wartość nominalna tych praw z dnia ich objęcia, czy też wartość rynkowa przedmiotu aportu. Dokonując w przyszłości zbycia praw w Spółce osobowej, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w związku z nabyciem przedmiotu wkładu do Spółki osobowej. 2.2. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (pytanie 1), w pozostałej zaś części podzielił stanowisko Spółki (pytanie 2). Wyjaśnił, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 Ksh, zostały określone między innymi w art. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten, oprócz obowiązku wspólnika spółki osobowej do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, przewiduje także jego uprawnienia do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej (okoliczność bezsporna). Jednak możliwość rozpoznania kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą od przepisów u.p.d.o.p., które odnoszą się do sytuacji podatnika. Minister zgodził się ze Spółką co do tego, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże nie podzielił dokonanej przez skarżącą wykładni tego przepisu, gdyż przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania pożyczek klientom Wnioskodawcy. W wyniku udzielania pożyczek nie dochodzi więc do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wnoszone bowiem do spółki prawa majątkowe, w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych klientom Spółki pożyczek, nie powstały w wyniku poniesienia wydatków na ich nabycie (tzn. nabycie od innych podmiotów). Takie rozumienie tego przepisu wynika z dokonanej przez sądy wykładni pojęcia "wydatki na nabycie" składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (np. wyroki NSA: z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09 oraz z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10). NSA między innymi wywiódł bowiem, że celowym zabiegiem ustawodawcy było w zamkniętym katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny nieuwzględnienie wierzytelności własnej. Pomimo tego, że orzeczenia te nie odnoszą się bezpośrednio do art. 15 ust.1t pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże zaprezentowane w nich rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie" znajdują zastosowanie, gdy ustawodawca regulując prawa podatnika posługuje się tym pojęciem, np. w art. 15 ust. 1t pkt 2, czy też w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Minister Finansów nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, że w jej przypadku doszło do wytworzenia pożyczek, zaś "kosztem wytworzenia" byłaby wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Wykładnia literalna analizowanego przepisu odnosi się bowiem do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych, które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane. Skoro w przypadku skarżącej mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu pożyczek), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych i planowane jest ich zbycie, to nie można uznać, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym wartość nominalna udzielonych pożyczek (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji pożyczkobiorcom) nie stanowi kosztu poniesionego na wytworzenie przedmiotu wkładu. Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty, nie można bowiem porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Minister w tym kontekście zauważył również, że do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc"). A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy. Czyli nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie zakwestionował przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu pożyczki do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Reasumując, Minister Finansów wywiódł, że nominalna kwota udzielonych pożyczek nie stanowi wydatku poniesionego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu pożyczek) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., czego skutkiem jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z 24 kwietnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy z uwagi na uznanie, że w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych, objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowe) Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez nią na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek). 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty, powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tj. w wyroku NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z 28 maja 2013 r., III SA/Wa 3001/12 i z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3029/12 dotyczących wierzytelności z tytułu rat leasingowych; zob. s. 5 – 16 skargi). Wywiódł, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 i ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów powinien był zatem uznać, że zdefiniowane powyżej wydatki na wytworzenie wierzytelności pożyczkowych mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową, jeżeli wierzytelności te niezaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej, nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zajęcie odmiennego stanowiska doprowadziło Ministra Finansów do naruszenia art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych, będących uprzednio przedmiotem wkładu do Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu (podlegającym rozliczeniu w proporcji przypadającej na poszczególnych wspólników, w tym Spółkę) powinna bowiem być wartość nominalna pożyczek udzielonych przez skarżącą (jako wnoszącą wkład). Zdaniem skarżącej, wynika to zarówno z treści art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., jak i z ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodu, zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Udzielając pożyczek Spółka ponosiła bowiem wydatki, które można zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie (nabycie) wierzytelności pożyczkowych. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, czyli odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) objętych jako wkład niepieniężny (bezsporne), na tle wykładni art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca (spółka kapitałowa), której głównym przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek, planuje utworzenie w przyszłości handlowej spółki osobowej, w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, do której zamierza wnieść aportem prawa majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wierzytelności pożyczkowe). Skarżąca przewiduje nadto, że spółka osobowa dokona w przyszłości odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotu wkładu. Kosztem uzyskania przychodu będzie wówczas zdaniem skarżącej wartość nominalna udzielonych przez Spółkę pożyczek. 4.2. Ramy prawne. Z treści art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. 5.1. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy należy przypisać wykładni pojęcia "wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu". Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała wyraźnie, że przedmiotem wkładu będą przysługujące jej prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych swoim klientom pożyczek oraz wszelkich opłat związanych z udzielonymi pożyczkami (wierzytelności pożyczkowe). Wykładnia pojęć "nabycie" albo "wytworzenie" przedmiotu wkładu użytych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wzbudziła wątpliwości co do rozumienia omawianego przepisu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2013 r., III SA/Wa 3001/12 powoływany przez skarżącą; wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem definicji legalnej pojęć "nabycie" lub "wytworzenie" przedmiotu wkładu. Konieczne jest jednak przypomnienie, że przedmiotem wkładu ma być własna wierzytelność pożyczkowa skarżącej. Czynność udzielania pożyczek ma zaś co do zasady charakter neutralny na gruncie przepisów u.p.d.o.p. (wyjątki dotyczące banków nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności jako bank). Kwoty udzielanych przez dany podmiot pożyczek nie są uznawane za wydatki tego podmiotu, które mogą zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (jeżeli udzielone pożyczki nie zostały uznane za przychody na podstawie przepisów szczególnych). Wykładni pojęć "nabycie" lub "wytworzenie" należy nadto dokonywać w powiązaniu z pojęciem "wartość poniesionych wydatków". W powoływanym przez skarżącą nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie, Sąd skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na możliwych wątpliwościach dotyczących wykładni gramatycznej pojęć "nabycie" lub "wytworzenie". Wskazując na uchybienia organu w tym zakresie, Sąd nie dokonał kompleksowej wykładni art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Dlatego brak jest podstaw do wniosku, że pogląd prawny wyrażony w tym wyroku może zostać uznany za potwierdzający zasadność stanowiska skarżącej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu należy pamiętać o przedmiocie wkładu, czyli o wierzytelnościach pożyczkowych skarżącej, które nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Skoro czynność udzielania pożyczek ma charakter neutralny na gruncie przepisów u.p.d.o.p., to dokonując wykładni przepisów tej ustawy należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów uzyskania przychodów. Dodać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie wskazała, że wartość udzielonych pożyczek stanowi dla niej przychód, o którym mowa w przepisach art. 12 u.p.d.o.p. Nie wskazała także, że spółka osobowa, której utworzenie skarżąca planuje, uzyska z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych będących przedmiotem wkładu przychód, o którym mowa w przepisach art. 12 lub art. 14 u.p.d.o.p. Nie wskazała zatem podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych, przypadającej na nią jako wspólnika spółki osobowej (wszystkich lub wybranych), zbywanych odpłatnie przez spółkę osobową. 5.2. Warto zdaniem Sądu zaznaczyć, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. nie pozwala na jednoznaczne wskazane jej wyników, to należy posiłkować się elementami wykładni systemowej oraz celowościowej. Dokonując zaś kompleksowej wykładni art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. należy uwzględnić w ramach wykładni systemowej wewnętrznej utrwalone już poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelności pożyczkowe, tj. na tle przepisów art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09 (CBOSA) został wyrażony pogląd, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Natomiast warunkiem pomniejszonego przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Poglądy te znalazły akceptację w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; CBOSA). W innych wyrokach, wydanych na tle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., NSA wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać wartości wierzytelności własnej zamienionej na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesionej aportem do spółki kapitałowej), także wtedy, gdy są to wierzytelności własne wspólnika wobec osoby trzeciej (zob. wyroki NSA: z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 października 2012 r.; II FSK 230/11 oraz II FSK 231/11; z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prawne wyrażone w powyższych wyrokach. 6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. Poglądy prawne wyrażone przez NSA w wyroku z 16 października 2012 r. (II FSK 430/11; CBOSA) nie potwierdzają w żaden sposób zasadności zarzutów skarżącej i związanej z nimi argumentacji prawnej. Pomijając fakt, że wyrok ten został wydany na tle innego stanu faktycznego od tego, który został przez skarżącą przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, to jest to wyrok niekorzystny dla podatnika (uchylający wyrok WSA w Bydgoszczy i oddalający skargę). Wskazywane przez autora skargi nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z 28 maja 2013 r., III SA/Wa 3001/12, a także z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3029/12 (CBOSA), ograniczają się do wskazywania wątpliwości dotyczących wykładni gramatycznej wybranych pojęć ("nabyć" i "wytworzyć") użytych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. i nie potwierdzają zasadności zarzutów oraz wniosków skargi będącej przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że ostatni z wyroków został wydany na tle innych wierzytelności od tych, które skarżąca zamierza wnieść do spółki osobowej. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.