II FSK 3997/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 26/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r. o sygn. I SA/Łd 26/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek w tym podatku za III i IV kwartał 2011 roku. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał księgę prowadzoną przez Stronę za 2011 rok za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z. K. na łączną kwotę 220.544 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wydał decyzję z dnia 26 lipca 2016 r., którą określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 47.596 zł, wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za III i IV kwartał 2011 r. w łącznej kwocie 5.434 zł, w tym za III kwartał 2011 r. odsetki w kwocie 3.266 zł naliczone od niezapłaconej zaliczki w kwocie 47.302 zł oraz za IV kwartał 2011 r. odsetki w kwocie 2.168 zł naliczone od niezapłaconej zaliczki w kwocie 47.490 zł. Strona w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z: 1/oświadczenia Z. K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji; 2/ oględzin miejsca prowadzenia działalności Z. K.; 3/ przesłuchania pracowników, współpracowników Z. K.; 4/ aktu notarialnego Repetytorium [...] nr [...] na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności; 5/ aktu notarialnego Repetytorium [...] nr [...] na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności; 6/ postanowienia Sądu Rejonowego w S., wydział [...] Cywilny z dnia 12.08.2011 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art. 121-122, art.125 §1, art. 180-181, art.187, art. 191, art. 193 § 3 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.") poprzez brak wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także brak wyjaśnienia, czy Strona wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Jej kontrahenta nie zostało właściwie udokumentowane oraz poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor IS decyzją 31 października 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podzielając w całości stanowisko organu I instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W uzasadnieniu podkreślił, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Z. K. "S. D." Z. K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r. oraz z treści ww. decyzji z dnia 14 marca 2014 r. wydanej dla tego podmiotu wynika, iż wystawione przez Z. K. faktury na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzekomi dostawcy Z. K. byli firmami fikcyjnymi - nie prowadzącymi w ogóle działalności gospodarczej, bądź formalnie istniejącymi, ale nie zajmującymi się faktyczną sprzedażą palet, a jedynie wystawianiem faktur za co otrzymywały wynagrodzenie w wys. 1%, założonymi na osoby trzecie tzw. "słupy", które nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie założeniem działalności na własne nazwisko i podpisywaniem niewypełnionych faktur VAT, jak również rzekomy zakup palet pochodził od niezidentyfikowanych podmiotów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy ustaliły nadto, iż Z. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. W toku prowadzonego postępowania zeznał, że nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz palet, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży rozliczane były "do ręki" w formie gotówki. Nie miał on również podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów, nie weryfikował ich danych, kontaktował się z nimi jedynie telefonicznie, nie znał danych personalnych kierowców przywożących towar, którym przekazywał gotówkę za rzekomy towar, nie potrafił wskazać do kogo należy transport, nie potrafił wskazać marki ani nr rejestracyjnych samochodów przywożących towar, nie sprawdzał tożsamości osób które przywoziły mu faktury, nie potrafił podać nr telefonów swoich dostawców, zaś właścicieli firm dostarczających mu towar niejednokrotnie nie widział. Przesłuchana w trakcie postępowania Skarżąca zeznała, że nie zna kierowców, którzy kierowali pojazdami, wskazując jednocześnie, że pojazdami nie kierował na pewno Z. K. ani J. K. Nie potrafiła podać nazw marek pojazdów, stwierdzając, że były to ciągniki siodłowe z przykrytymi naczepami z polskimi numerami rejestracyjnymi. Nie interesowała się źródłem pochodzenia drewna ani palet oraz miejsca, z którego były transportowane. Nie zawierała również pisemnych umów ze Z. K. (choć z nadleśnictwem zawierała tego rodzaju umowy). Nie wystąpiła również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu zweryfikowania firmy Z. K. Jedynym dokumentem potwierdzającym poszczególne transakcje były faktury, a kierowcy nie okazywali żadnych dokumentów dostawy. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne znaczenie oprócz faktu wydania ostatecznych i prawomocnych decyzji w zakresie podatku VAT dla Z.K. ma także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...], mocą którego Z. K. został uznany za winnego tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. w S. prowadząc działalność gospodarczą "S. D." Z. K. z/s w S., działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tej samej sposobności posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży, tj. dokonania czynu wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W treści tego wyroku wymienione zostały również faktury wystawione przez Z.K. na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów dotyczących przesłuchania Z.K. i jego pracowników oraz oględzin miejsca prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej. Organ dysponował bowiem Jego oświadczeniami i zeznaniami złożonymi w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług oraz ustaleniami kontroli z których jednoznacznie wynika, że przedmiotową działalność gospodarczą zarejestrował pod adresem zamieszkania w S. przy ul. Z. [...], mieszczącym się w bloku mieszkalnym. W związku z brakiem towarów do magazynowania nie wynajmował i nie dzierżawił budynków ani innych nieruchomości. Towar miał być bezpośrednio przewożony do danego odbiorcy. Chybiony, jak słusznie zauważył organ, był również wniosek o przeprowadzenie przesłuchania pracowników Z. K., bowiem przyznał on, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Odnośnie zaś wniosku o przeprowadzenie dowodów z aktów notarialnych i postanowienia Sądu Rejonowego w S., Wydział [...] Cywilny z dnia 12.08.2011 r. sygn. akt [...] wskazał, że dotyczą one nabycia spadku po zmarłym mężu Skarżącej i nie mają związku z przedmiotową sprawą. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ był uprawniony do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur, wystawionych przez firmę S. D. Z. K. Ustalenia poczynione przez organy, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazaną firmę, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Nierzetelność dokumentu (faktury) choćby w jednym elemencie podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji i ma przesądzające znaczenie dla jego podatkowych losów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w petitum naruszenie : 1.art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności Organ nie wskazał w jaki sposób podatnik miałaby dokonać sprawdzenia kontrahentów. 2. art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy oraz wyciągniecie tak daleko idących wniosków, bez powołania się okoliczności i realiów konkretnego przypadku, tak by prawidłowo zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie; 3. art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżąca nierzetelnie i wadliwie ewidencjonowała transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; 4. art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek zabezpieczenia, w szczególności powoływaniu się na fakty niemające potwierdzenia w stanie faktycznym, w sytuacji gdy podatnik uregulował swoje zobowiązania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.8) sformułowano dalsze zarzuty : naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niepowołanie pełnej podstawy faktycznej, a także normy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięci oraz art. 125 § 1 O.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie. W uzasadnieniu podkreślono, iż Skarżąca w trakcie współpracy z kontrahentem dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności oraz ilość przeprowadzanych transakcji, całkowicie bezpodstawnym jest twierdzenie, iż mogła wiedzieć o nieprawidłowościach przy wystawianiu faktur VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazała na jednolite orzecznictwo ETS, zgodnie z którym prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Zdaniem Skarżącej nie zbadano podstawowych przesłanek ustawowych uznania, iż istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a ustalenie przez organ majątku strony, a także charakteru, rozmiarów i obrotów przedsiębiorstwa, mają charakter jednostronny. 5.2. Dyrektor IS odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej podstawy skonstruowane zostały w sposób nie tylko ogólnikowy, ale i w zasadniczej mierze nie odnoszą się do przedmiotu sprawy lecz do zagadnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego i pojęcia "dobrej wiary" funkcjonującego na gruncie podatku od towarów i usług lub wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 O.p.). W przedmiotowej zaś sprawie mamy bowiem do czynienia z decyzją wymiarową określającą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W zakresie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art.121, art.122 §1, art.125, art.187, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. odnotować należy, że w zasadzie poza ogólnikowymi sformułowaniami charakteryzującymi ww. regulacje brak odniesienia do konkretnych elementów stanu faktycznego bądź uzasadnienia decyzji w zakresie przedmiotowym sprawy. Jedynie zagadnienie nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz oględzin miejsca działalności podatnika zostało podniesione w uzasadnieniu, przy czym niezwykle lakonicznie i bez odniesienia się do konkretnych ustaleń organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie bezzasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów szczegółowo wskazując tego przyczyny. Odwołał się do ustaleń z kontroli przeprowadzonej u Z. K., ostatecznych decyzji w zakresie podatku VAT wydanych dla tego podmiotu oraz prawomocnego wyroku skazującego Z. K. m.in. za wystawianie nierzetelnych faktur VAT dla Skarżącej. Skarżąca nie zakwestionowała poprawności tej oceny wskazując jedynie, że przeprowadzenie dowodów było konieczne. Dlatego zarzut kasacyjny sformułowany w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast wskazywanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na okoliczność niepowołania przez organ podatkowy biegłego, który miałby potwierdzić że czynności wynikające ze spornych faktur zostały wykonane, bowiem Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art.197 O.p. Zgodnie z art.197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach, które, w ocenie organów, nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, a do takiej oceny nie są potrzebne wiadomości specjalne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. 6.3. Ponieważ przedmiotowa sprawa nie dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem oceny zagadnienie "dobrej wiary" wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie mogą być też oceniane przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 O.p. (Sądowi z urzędu jest wiadomym, że w tym zakresie toczyło się odrębne postępowanie). Skoro organ podatkowy nie stosował i mógł zastosować w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o VAT oraz art. 33 O.p. to nie mógł tych przepisów naruszyć. Zarzuty zatem w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. 7. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony Skarżącej na rzecz organu.