I SA/Bk 732/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi D.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę D. T. (dalej jako Wnioskodawczyni, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Wnioskodawczyni wskazała, że po ukończeniu studiów prawniczych w 2001 r. dwukrotnie prowadziła działalność gospodarczą: w okresie od października 2002 r. do czerwca 2006 r. (Agencja K.) i w okresie marca 2009 r. do czerwca 2011 r. (Kancelaria P.). Konieczność wyrejestrowania działalności z CEIDG wynikała z faktu, że w czerwcu 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę w Urzędzie M., gdzie objęła stanowisko jako urzędnik służby cywilnej. Aby zwiększyć swoje dochody, pozyskać nowych klientów, rozszerzyć zakres oferowanych usług oraz mieć uprawnienia do występowania przed sądem jako profesjonalny pełnomocnik (adwokat), w dniu [...] września 2011 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego, który zdała z wynikiem pozytywnym. Było to konieczne, z uwagi na art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. W dniach od [...] marca do [...] marca 2016 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do końcowego egzaminu adwokackiego, z którego otrzymała pozytywny wynik. Po złożeniu ślubowania adwokackiego, od [...] lipca 2016 r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej - Kancelaria Adwokacka. Przedmiotem działalności firmy jest działalność prawnicza (69.10.Z). W okresie aplikacji Wnioskodawczyni poniosła następujące obowiązkowe wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, bez uiszczenia których nie mogłaby wykonywać zawodu adwokata: 1. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką - w wysokości 693 zł, 2. opłata za wydanie legitymacji aplikanta - w wysokości 90 zł, 3. opłaty roczne za 4 lata aplikacji - łącznie 19.142 zł, 4. obowiązkowe comiesięczne składki członkowskie aplikantów adwokackich - łącznie 2.700 zł, 5. opłata za egzamin adwokacki - w wysokości 1.480 zł, 6. opłata za wpis na listę adwokatów - w wysokości 200 zł, 7. opłata za legitymację adwokacką - w wysokości 90 zł. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych. Wszystkie ww. wydatki Wnioskodawczyni chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania. 1. Czy wydatki poniesione przeze Skarżącą w okresie pomiędzy zamknięciem jednej pozarolniczej działalności gospodarczej (kancelaria prawna), a przed rozpoczęciem drugiej działalności gospodarczej (kancelaria adwokacka) poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów związanego z udzielaniem porad prawnych, a dotyczące uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy wydatki z okresu pomiędzy wyrejestrowaniem działalności gospodarczej (kancelaria prawna) a rozpoczęciem kolejnej działalności gospodarczej (kancelaria adwokacka), poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów związanego z udzielaniem porad prawnych, a dotyczące uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaksięgowane w roku rozpoczęcia prowadzenia kancelarii adwokackiej (2016 r.) jak i w latach kolejnych (2017 r. i następne)? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca uznała, że prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności. W wydanej [...] kwietnia 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień adwokata należy brać po uwagę przeznaczenie tego wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na tym etapie, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej, która została podjęła dopiero po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu. Zdobycie uprawnień umożliwia otwarcie kancelarii i uzyskiwanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, że powyższy wydatek spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Zatem, celem ponoszenia wskazanych we wniosku wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Pomimo iż Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w formie kancelarii adwokackiej), poniosła wydatki związane aplikacją adwokacką, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter, brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatku jeszcze nie istniało. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że poniesione przez Stronę koszty nie są kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zdaniem Skarżącej, ponoszone wydatki na aplikację adwokacką miały jeden cel - uzyskanie uprawnień adwokata. Po uzyskaniu tych uprawnień rozpoczęła prowadzenie kancelarii adwokackiej. Bez odbycia płatnej aplikacji, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień adwokata, nie mogłaby prowadzić kancelarii adwokackiej, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację adwokacką a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii adwokackiej) jest oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Nabyte umiejętności i wiedza podczas odbywania aplikacji adwokackiej są wykorzystywane wprowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w tej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że opisane we wniosku wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (opłaty za egzamin wstępny i końcowy, opłaty roczne, składki miesięczne, opłaty za legitymację aplikanta, opłaty za wpis na listę adwokatów, opłaty za legitymację adwokacką), należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów u.p.d.o.f. nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że tożsamym zagadnieniem prawnym, zajmowały się już sądy administracyjne. Jednolite poglądy wyrażone w tym względzie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 17 października 2014 r. sygn. II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 771/13; z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1432/14, z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. II FSK 3384/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. II FSK 803/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1958/15 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), czy też wyroku tut. Sądu z dnia 17 grudnia 2014 r. I SA/Bk 419/14, skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Z wniosku wynika, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego i końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszty uzyskania przychodów również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze, a może nawet także na wcześniejsze etapy edukacji. W istocie jednak celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie kwalifikacji zawodowych, dających możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na to, czy zawód ten będzie wykonywany oraz w jakiej formie. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Wobec powyższego, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodami osiąganymi w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki te nie mogą zatem zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jako że jeszcze ono nie istnieje, mając w istocie charakter osobisty i służąc zdobyciu określonych kwalifikacji zawodowych. Co za tym idzie, nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.