I SA/Gd 1028/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi ,, A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2017 r., sygn. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 – dalej jako "u.p.o.l."), § 1 uchwały nr XVII/111/2015 Rady Gminy Gniewino z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku na terenie Gminy Gniewino w 2016 roku (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2015 r. poz. 4184), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt") z dnia 20 października 2016 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 10.497.544,00, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 22 lutego 2016 r. do Wójta wpłynęła złożona przez Skarżącą korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. W deklaracji tej zgłoszono do opodatkowania budowle o wartości 439.825.240 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 14101,33 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1086494 m2 i grunty pod wodami 128,74 m2. Skarżąca poinformowała, że korekta dotyczyła poz. 39 deklaracji, w której nie wpisano na druku deklaracji powierzchni użytkowej budynków; kwota podatku od nieruchomości nie uległa zmianie i wyniosła 10.068.663.00 zł. Postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 rok, gdyż złożona deklaracja nie wskazywała wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ wezwał podatnika do przedłożenia pisemnej informacji o wartości linii kablowej 2x110kV w części położonej na obszarze Gminy, która będzie stanowiła podstawę do obliczenia amortyzacji w roku 2016 wskazując, że wartość należy podać według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne i bez względu na datę rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych za 2016 r. W piśmie z dnia 31 marca 2016 r. Spółka wskazała, że na dzień 1 stycznia 2016 r. farma wiatrowa nie była przyjęta do eksploatacji, tym samym nie była znana wartość linii kablowej 2x110kV, jak też wartość początkowa innych środków trwałych związanych z tą inwestycją, nie znajdowały się one w księgach inwentarzowych środków trwałych. Spółka wskazała, że farma wiatrowa zostanie przyjęta do używania w marcu 2016 r. Spółka jest w trakcie rozliczania inwestycji i zadeklaruje do opodatkowania wskazane budowle od dnia 1 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. organ ponownie wezwał podatnika do przedłożenia pisemnej informacji o wartości linii kablowej 2x110kV w części położonej na obszarze Gminy, która będzie stanowiła podstawę do obliczenia amortyzacji w roku 2016, wskazując, że wartość należy podać według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne i bez względu na datę rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych za 2016 r. Organ wskazał także, że wezwanie dotyczyło informacji o wartości, a nie rozliczenia, oddania do eksploatacji, przejścia na własność inwestycji. W odpowiedzi w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. Skarżąca ponowiła argumenty jak w piśmie z dnia 31 marca 2016 r. i wskazała, że rozliczenie inwestycji zostanie ukończone najprawdopodobniej do 15 maja 2016 r., wówczas będzie mogła podać wartość linii kablowej. W piśmie z dnia 16 maja 2016 r. Skarżąca podała, że wartość linii kablowej, która przebiega przez działki znajdujące się na terenie Gminy na maj 2016 r. (miesiąc wprowadzenia do podatkowej ewidencji środków trwałych) wynosi 21.444.077,38 zł. Wskazano, że budowla została przyjęta do użytkowania 16 marca 2016 r. (moment uznania tej budowli zdatną do użytku zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na stopień złożoności rozliczenia całości inwestycji, wartość poszczególnych środków trwałych została określona w maju 2016 r., amortyzacja dla celów podatkowych linii kablowej rozpocznie się od 1 czerwca 2016 r., nie jest znana wartość budowli na dzień 1 stycznia 2016 r. W ocenie podatnika podatek od nieruchomości od tej budowli będzie należny od dnia 1 stycznia 2017 r. Decyzją z dnia 20 października 2016 r. Wójt określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016. W uzasadnieniu organ przedstawił stan taktyczny sprawy, przebieg postępowania poprzedzającego wydanie decyzji oraz podstawy prawne jej wydania i wyjaśnił, że podstawa opodatkowania budowli winna uwzględniać linię kablową wraz z kanalizacjami technicznymi. Do przedmiotu opodatkowania organ przyjął zatem wartość linii kablowej podanej przez podatnika w piśmie z dnia 16 maja 2016 r. tj. 21.444.077,38 zł. Jako prawidłową podstawę opodatkowania budowli organ uznał kwotę 461.269.317,00 zł, zatem podatek od budowli to kwota 9.225.386,34 zł, łączna zaś kwota podatku od nieruchomości za wszystkie przedmioty opodatkowania wynosi 10.497.544,00 zł. W odwołaniu od decyzji Wójta z dnia 20 października 2016 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 122, art.187 § 1, art. 191 § 1, art. 2a, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organ do opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. wartości linii kablowej stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji ustalonej w maju 2016 r., gdyż na dzień 1 stycznia 2016 r. nie była znana wartość podstawy opodatkowana. W ocenie podatnika nie można przyjąć, że wartość spornej linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów obliczania amortyzacji. Zdaniem podatnika pomimo, że obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. to z uwagi na brak podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016 r. spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania linii kablowej w 2016 r. Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji, wskazując na prawidłowość podejścia spółki w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, linia kablowa nie zalicza się do środków trwałych wymienionych w art. 16 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p."), zatem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania. W ocenie podatnika regulacje przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z odpowiednimi regulacjami u.p.d.o.p. w zakresie zasad dokonywania amortyzacji podatkowej stanowią przykład nieprecyzyjnych przepisów ustawy podatkowej, wobec tego uzasadnione jest rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Skarżąca zarzuciła także pominięcie i niewyjaśnienie, że część linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu. Decyzją z dnia 4 maja 2017 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie podatkowej są zarówno grunty, budynki jak i budowle. Zakończenie budowy linii kablowej nastąpiło w 2015 r. W kwestii opodatkowania gruntów i budynków Wójt określił kwotę podatku od nieruchomości w wysokości zadeklarowanej za 2016 rok przez podatnika, w związku z czym nie było to kwestionowane w odwołaniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast przedmiotu, podstawy opodatkowania budowli w zakresie linii kablowej wraz z kanalizacjami technicznymi oraz momentu zapłaty podatku w tym zakresie. W oparciu o treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane organ zdefiniował pojęcie budowli oraz wyjaśnił, że obiekt liniowy jest to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zdaniem organu, linia kablowa oraz kanalizacja kablowa z wyłączeniem kabli w niej zainstalowanych, jako budowle, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Organ wyjaśnił, że w odwołaniu podatnik zarzucił pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, że cześć linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że podniesiona przez podatnika okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, iż podatnik podając wartość linii kablowej nie wyjaśnił jednocześnie, czy wartość ta dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Ta okoliczność nie została wyjaśniona, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W niniejszej sprawie w celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją techniczną, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania. SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zobowiązany jest wyjaśnić jednoznacznie wartość spornych budowli na dzień 1 stycznia 2016 r. z uwzględnieniem faktu, że budowlą są linie kablowe oraz kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi, podczas gdy SKO powinno umorzyć postępowanie względnie orzec co do istoty sprawy, bowiem jej rozstrzygnięcie nie wymaga w opinii Spółki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak zastosowania oraz umorzenia postępowania względnie orzeczenia co do istoty sprawy, w obliczu oczywistych uchybień w zakresie prawa materialnego organu pierwszej instancji dotyczących głównie zignorowania braku możliwości określenia podstawy opodatkowania co uniemożliwia określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; - art. 229 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez SKO, a w związku z tym naruszenie zasad prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie za Wójtem, że wartość spornej linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej oraz wskazania z jakich przyczyn SKO nie zastosowało w niniejszej sprawie art. 229 O.p., a także przez brak odniesienia się do istoty przedmiotowej sprawy; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. brak ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a ograniczenie się jedynie do wybiórczej kontroli decyzji organu pierwszej instancji; - art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki; a także naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a, art. 120 O.p. i art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linię kablową, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie, - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2017 r. Skarżąca podsumowała swoją dotychczasową argumentację i wniosła jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja SKO z dnia 4 maja 2017 r. uchylająca decyzję Wójta z dnia 20 października 2016 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia dwóch kwestii: czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie jak twierdzi Skarżąca rozstrzygnięcia czy Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowej w deklaracji podatkowej za 2016 r. w sytuacji, w której na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana. Wskazać należy, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca zakończyła budowę przedmiotowej budowli tj. linii kablowej 2x110kV w listopadzie 2015 r. Organ wskazał, że pismem z dnia 23 listopada 2015 r. Skarżąca zawiadomiła PINB o zakończeniu budowy linii kablowej 2x110kV wraz z kanalizacjami technicznymi oraz zamiarze przystąpienia do użytkowania, natomiast pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. PINB poinformował Skarżącą o zakończeniu postępowania w sprawie zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych polegających na budowie wskazanego obiektu i braku sprzeciwu organu. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika uzasadnione twierdzenie, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku. Bezspornie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji zakończenia budowy, choć z okolicznością tą ustawodawca podatkowy łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowopowstałych budynków i budowli. Z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by ustawodawca podatkowy formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń. Poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca podatkowy uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od dwóch alternatywnych zdarzeń faktycznych, tj. od zakończenia budowy albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Na sprzeczność logiczną procesu wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1228/12 wyjaśniając, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. NSA zwrócił uwagę, że akceptacja poglądu, iż użyte w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy odnosić do przesłanki formalnoprawnej w postaci uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ustawy Prawo budowlane, w istocie przeczyłaby potrzebie ulokowania w tym przepisie alternatywy logicznej, skoro na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku zawsze musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Dostrzegając trafność tej argumentacji Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela także wyrażoną w tym orzeczeniu tezę, że ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu (argumentum ad absurdum), należy przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym, przy wykładni wyrażeń użytych w tym przepisie nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną (odwołaniem do przepisów ustawy Prawo budowlane). W konsekwencji, jak stwierdził NSA, o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie decyduje uzyskanie prawa do użytkowania budynku zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, ale decydują okoliczności faktyczne (a więc pozaprawne), polegające na faktycznym zakończeniu budowy lub faktycznym rozpoczęciu użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji Wójt dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka zakończyła prace budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia polegającego na położeniu linii kablowej w listopadzie 2015 r., zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2015 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że dywagacje Skarżącej w zakresie momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji oraz w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak również okoliczność, że podstawa opodatkowania tego środka trwałego na dzień 1 stycznia 2016 r. nie była znana, pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jak już wskazano powyżej nastąpił z dniem 1 stycznia 2016 r. Przechodząc do oceny zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że działanie to było uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Decyzja administracyjna będąca przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r. sygn. akt: II FSK 470/13, CBOSA). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r. sygn. akt: III SA/Wr 3252/14, CBOSA). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1513/13, CBOSA). Możliwość przewidziana w art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt: II FSK 320/15, CBOSA). Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że organ odwoławczy przychylił się do zarzutów odwołania i jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej podał, iż w odwołaniu podatnik zarzucił pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, że cześć linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że podniesiona przez podatnika okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, iż podatnik podając wartość linii kablowej nie wyjaśnił jednocześnie, czy wartość ta dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Ta okoliczność nie została wyjaśniona, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją techniczną, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, stwierdzenie tych faktów, obligowało SKO do wydania decyzji uchylającej zaskarżone rozstrzygniecie i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia., bowiem podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W tym przypadku wskazana okoliczność musi być wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, co w następstwie umożliwi ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie prawem przewidziane elementy, a z jej uzasadnienia wynika w sposób niebudzący wątpliwości jakimi przesłankami organ kierował się przy wydaniu decyzji kasacyjnej, odnosząc się przy tym do okoliczności sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.