I FSK 69/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 685/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.153.2017.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 685/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Miasto K. zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, jako zadania własne Gminy oraz zadania z zakresu administracji rządowej, poprzez jednostkę budżetową - Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS). Gmina miedzy innymi zaznaczyła, ze zadania z zakresu pomocy społecznej MOPS realizuje poprzez: 1) świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, których przyznanie (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, Dz. U. z 2005 r., Nr 180, poz. 930 ze zm., dalej "u.p.s.") następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa również odpłatność za usługi, jaką ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 u.p.s.) Cena za usługi opiekuńcze jest ustalana indywidualnie przy zastosowaniu kryterium dochodowego. Usługi opiekuńcze mogą być również świadczone bezpłatnie dla osób, które nie przekraczają kryterium dochodowego. 2) tworzenie mieszkań chronionych, będących formą pomocy środowiskowej zapewniającą odpowiednie wsparcie w środowisku, umożliwiającą samodzielne życie osobie, która ze względu na wiek, niepełnosprawność lub chorobę nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez dom pomocy społecznej, a usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania są niewystarczające lub niemożliwe. Decyzję administracyjną o przyznaniu świadczenia w formie miejsca w mieszkaniu chronionym wydaje Dyrektor MOPS w oparciu o przeprowadzony przez pracownika socjalnego wywiad środowiskowy. Decyzja określa czas pobytu w mieszkaniu chronionym oraz wysokość odpłatności ponoszonej przez osobę, której przyznano pobyt w mieszkaniu chronionym. 3) kierowanie do Domów Pomocy Społecznej (w skrócie - DPS). Prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej, zgodnie z art. 54 u.p.s., przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Gmina przedstawiła zasady ustalenia i wnoszenia opłat, z czego wynikało, że zasadniczo koszty pobytu pokrywane są z dochodu osoby mieszkającej w DPS albo są częściowo pokrywane przez gminę, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Natomiast, w przypadku, gdy rodzina jest zobowiązana do ponoszenia odpłatności, to w pierwszej kolejności zawierana jest umowa (art. 103 u.p.s.) z rodziną osoby objętej decyzją, w której określana jest kwota, jaką dana rodzina zobowiązana jest wpłacić do MOPS tytułem partycypacji w ww. kosztach utrzymania członka rodziny w DPS. Każdorazowo wydawana jest także decyzja administracyjna wskazująca kwotę wynikającą z umowy, do której wniesienia zobowiązuje się rodzinę. 4) prowadzenie Dziennego Domu Pomocy dla Seniorów. Pobyt w Dziennym Domu Pomocy dla Seniora jest odpłatny zgodnie z uchwałą Rady Miasta, natomiast z uwagi na kryterium dochodowe może być bezpłatny. Umieszczenie pensjonariusza w Dziennym Domu Pomocy jest poprzedzone wywiadem środowiskowym i każdorazowo wydawana jest decyzja administracyjna, w której określony jest miesięczny koszt pobytu i procent odpłatności. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy do czynności w zakresie pomocy społecznej, wymienionych powyżej w pkt 1-4, wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem MOPS w K., zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u."), który wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT, a tym samym, czy powyższe czynności podlegają opodatkowaniu VAT? 2) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy czynności wskazane pkt 1-4, korzystają ze zwolnienia w zakresie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.? 3) W przypadku uznania, że powyższe czynności wskazane w pkt 1-4 podlegają opodatkowaniu, to czy podstawę opodatkowania stanowi całkowita wartość świadczeń obejmująca wkład Miasta i partycypację w kosztach osoby objętej pomocą, jej rodziny lub gminy, w której jest zameldowana, czy tylko część wnoszoną przez ww. podmioty zobowiązane do dokonania wpłat? Zdaniem wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Miasto w zakresie pomocy społecznej za pośrednictwem MOPS w K., nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT. W sytuacji jednak, gdyby organ uznał, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Gminy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. W ocenie Miasta, nie powinno ono uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wydatków, które ponosi na realizację świadczenia, ponieważ nie jest jego odbiorcą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2017 r., stanowisko wnioskodawcy uznał za: - nieprawidłowe - w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej, związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób potrzebujących w DPS, zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym i Domu Dziennego Pobytu dla Seniorów, - prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności. W uzasadnieniu organ podniósł między innymi, że w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi pobytu w mieszkaniach chronionych, Dziennym Domu Pomocy dla Seniorów, DPS, możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) i dlatego też, odpłatne czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wnioskodawca w zakresie tych czynności, nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., natomiast przedmiotowe świadczenia objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 22 u.p.t.u. Końcowo organ powołując treść przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że podstawę opodatkowania opisanych we wniosku czynności w zakresie opieki społecznej świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz osób uprawnionych do jej otrzymania, stanowić będzie część wpłat wnoszona przez podmioty zobowiązane do ich dokonania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina przede wszystkim zarzuciła uchybienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że Miasto w przedmiotowym zakresie nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia (dzienny dom pomocy) i mieszkaniach chronionych osoby nie ponoszą wcale opłat z uwagi na kryterium dochodowe. W przedmiotowym zakresie Gmina działa w sferze władztwa publicznego. Zdaniem Sądu, nie zachodzi też ryzyko naruszenia konkurencji. Nie sposób bowiem mówić o wpływie na konkurencję poprzez nieobjęcie podatkiem w sytuacji, gdy odpłatność za czynności ukształtowana decyzją administracyjną, może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma ona nic wspólnego z kosztem wykonania tej czynności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca z tytułu świadczenia za pośrednictwem Ośrodka Opieki Społecznej usług z zakresu opieki społecznej (świadczenia usług opiekuńczych łub specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu podopiecznych w DPS, pobytu w mieszkaniu chronionym, dziennym domu pomocy), na podstawie decyzji administracyjnej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca realizując zadania z zakresu pomocy społecznej jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Gmina Miasto K. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Zwrócić trzeba uwagę, że tożsamy problem omawiany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyrokach tego Sądu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15, z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17 oraz z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w przywołanych orzeczeniach stanowisko, że Gmina wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym także przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od przywołanej zasady określa art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie podatkowej (u.p.t.u.) nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędu obsługującego te organy". Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1654/17). Powołany wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Ubocznie można odnotować, że dla realizacji wskazanego celu (niezakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z powyższego wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. W odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać można z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej - "u.s.g."). Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, przy czym w ust. 2 tego artykułu przewidziano domniemanie właściwości gminy w tych sprawach. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienione zostały zadania gminy, a wymienienie to nie ma charakteru zamkniętego. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6, to jest w zakresie spraw pomocy społecznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Z przepisu art. 7 u.p.s. wynika, że pomoc ta udzielana jest osobom i rodzinom w szczególności z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.). Przyznanie pomocy, jak to wynika z art. 106 ust. 1 u.p.s. następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje, kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Z powyższego wynika, że pobierane opłaty nie mają charakteru ekwiwalentnego, odpowiadającego środkom zaangażowanym w udzielenie świadczenia z pomocy społecznej i nie stanowią zapłaty w ramach stosunku cywilnoprawnego. W orzecznictwie zapadłym na tle spraw z zakresu pomocy społecznej podkreśla się, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)" (wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10, z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I OSK 2726/12 i z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I OSK 653/12). Zauważa się przy tym w przywołanym orzecznictwie, że nawet tam, gdzie dochodzi do zawarcia umowy, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., obowiązek wnoszenia opłaty kreuje decyzja administracyjna. "Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustawowo określony". W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że pobierane przez Miasto opłaty z tytułu udzielenia świadczeń z pomocy społecznej, nie mają charakteru cywilnoprawnego, a Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazuje, że czynności Gminy dotyczące świadczenia usług w zakresie pomocy społecznej, spełniają definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, jako odpłatne podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże organ zdaje się pomijać wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn.. kat I FSK 1173/17). Nie można było również uznać, że brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń, mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej, bądź dokonujące pozostałych wskazanych we wniosku świadczeń. Inny jest cel działania obydwóch kategorii podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.