I SA/Łd 726/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania wypłaty środków pieniężnych z części inwestycyjnej polisy ubezpieczeniowej — jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z 8 lutego 2017 r.) skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: K. W. (dalej jako: Wnioskodawczyni lub Ubezpieczony) jest polskim rezydentem podatkowym oraz prezesem zarządu w A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Ubezpieczający). Spółka zamierza ponadto zawrzeć z Wnioskodawczynią umowę o pracę. Spółka planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z B (dalej jako: ubezpieczenie na życie z UFK), którym objęci będą pracownicy Spółki, w tym Wnioskodawczyni. Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK Spółka jako Ubezpieczający wskaże Wnioskodawczynię jako Ubezpieczoną. Ubezpieczonym będzie zatem osoba fizyczna będąca prezesem zarządu Spółki, niebędąca jej wspólnikiem. Na moment zawierania umowy ubezpieczeniowej Ubezpieczona będzie pracownikiem Spółki. W przyszłości Spółka nie wyklucza objęcia ubezpieczeniem szerszego grona pracowników na przedstawionych we wniosku zasadach. Ubezpieczenie na życie z UFK ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem ubezpieczenia na życie z UFK jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć Ubezpieczonego; dożycie przez Ubezpieczonego określonego wieku. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez Ubezpieczającego na dwie części: 1) część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz: w przypadku śmierci Ubezpieczonego - wskazania podmiotów, na rzecz których miałaby zostać wypłacona uzyskana ze składek kwota lub w przypadku dożycia przez Ubezpieczonego określonego wieku — zgromadzone środki zostaną wypłacone Ubezpieczonemu w sposób jednorazowy lub regularnie - w postaci renty. 2) cześć inwestycyjna — przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, z dalszym inwestowaniem środków uzyskanych z części inwestycyjnej na rynku papierów wartościowych. W odniesieniu do części inwestycyjnej, uprawnionym do zgromadzonych na niej środków będzie Ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty — Ubezpieczony. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje: – podstawowy — rachunek ten opłacany jest regularnie przez Ubezpieczającego przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Ubezpieczający ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym. – dodatkowy — na rachunek ten Ubezpieczający może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem mogącym z wyłączeniem innych dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku dodatkowym jest Ubezpieczający. Może on wystąpić o wypłatę środków z rachunku dodatkowego (uprawnienie to przysługuje wyłącznie Ubezpieczającemu). Wypłata środków następuje zasadniczo na rzecz Ubezpieczającego. Istnieje możliwość przekazania części środków z rachunku dodatkowego przez Ubezpieczającego na rzecz innej osoby, w tym Ubezpieczonego. Odstąpienie od umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest możliwe w ciągu 45 dni od dnia zawarcia umowy (15 dni w przypadku przedsiębiorców) i jest związane ze zwrotem wartości polisy. Ponadto, jak wynika to z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1814), odstąpienie jest również możliwe w terminie 60 dni od dnia otrzymania po raz pierwszy rocznej informacji o wysokości przysługujących świadczeń. Z kolei w oparciu o art. 812 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), Ubezpieczającemu przysługuje także prawo do wypowiedzenia umowy w każdym czasie. Do wypowiedzenia dochodzi poprzez złożenie wniosku o wypłatę wartości wykupu, którą stanowi kwota zgromadzona na rachunku podstawowym i dodatkowym, pomniejszona o opłatę dystrybucyjną. Wnioskodawczyni wskazała, że zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Jak wskazano we wniosku o interpretację, wnioskiem tym objęte jest zdarzenie przyszłe związane z planowanym zawarciem umowy ubezpieczenia na życie z UFK, w której jako Ubezpieczony wskazana zostanie jedynie Wnioskodawczyni, tj. K. W.. Spółka nie wyklucza zawierania w przyszłości kolejnych takich umów w stosunku do innych pracowników. Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji co do wyboru konkretnej polisy. w ramach której Wnioskodawczyni będzie występować w roli Ubezpieczonego. Spółka jest obecnie na etapie rozważania zawarcia takiej umowy, planuje to uczynić, w związku z czym analizuje skutki podatkowe planowanych działań, czego wynikiem jest złożony wniosek o interpretację zawierający opis zdarzenia przyszłego. W zakresie wyboru potencjalnej polisy, tj. umowy ubezpieczenia na życie z UFK Spółka rozważa ofertę przedstawianą przez C S.A. o nazwie "Plan Elastyczny — indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi". Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Spółka i objąć nią Wnioskodawczyni ę (jako Ubezpieczonego), znajduje się w Dziale I Załącznika pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy określonej mianem Ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK zostanie zawarta między Ubezpieczycielem (Towarzystwem Ubezpieczeniowym) a Ubezpieczającym, czyli wskazaną we wniosku o interpretację Spółką. Taka strona podmiotowa umowy wynika z jej natury, bowiem w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia Ubezpieczający (niezależnie od tego, jakiego towarzystwa ubezpieczeniowego dotyczy umowa) definiowany jest podobnie, tj. jako podmiot zawierający umowę z Ubezpieczycielem i zobowiązany do zapłaty składki wynikającej z umowy. Umowy ubezpieczeniowe przewidują niekiedy możliwość, aby Ubezpieczający był jednocześnie Ubezpieczonym — jest to możliwe w przypadku, jeśli ubezpiecza on swoje życie. Taka sytuacja nie może mieć jednak miejsca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, gdyż Spółka jest osobą prawną i nie może ubezpieczyć się na wypadek zajścia takiego wypadku ubezpieczeniowego, jakim jest śmierć czy choroba. Z uwagi na powyższe, to Spółka (Ubezpieczający) i Towarzystwo Ubezpieczeniowe (Ubezpieczyciel) będą stronami umowy. K. W. będzie jedynie wskazana jako Ubezpieczona, gdyż to jej życie będzie przedmiotem umowy ubezpieczenia na życie z UFK. Istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Spółka planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych (w celu ich premiowania), czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Możliwość dokonywania wypłat z tego rachunku przewiduje analizowana umowa ubezpieczeniowa. W polisie C wskazuje się, że w czasie trwania umowy bez ograniczeń można dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku dodatkowego Ubezpieczający może w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat, wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w Tabeli opłat i limitów. Konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez Ubezpieczającego. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK Spółka nie wyklucza możliwości przekazania części tych środków (pochodzących z rachunku inwestycyjnego) na rzecz innej osoby, w tym Wnioskodawczyni jako Ubezpieczonego. Wypłata środków pieniężnych z części inwestycyjnej będzie możliwa wyłącznie po złożeniu stosownego wniosku przez podmiot do tego uprawniony, tj. wyłącznie Ubezpieczającego, gdyż zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (dalej: OWU), Ubezpieczającemu w czasie trwania umowy przysługują określone świadczenia o charakterze inwestycyjnym, m.in.: wypłata wartości dodatkowej polisy czy wypłata części wartości dodatkowej polisy. Na skutek złożenia stosownego wniosku Ubezpieczający skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jak wskazano wyżej, w trakcie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczający może na swój wniosek dokonywać wypłaty (całkowitej lub częściowej) z części inwestycyjnej (z konta dodatkowego). Wskazano, że wypłaty z części inwestycyjnej dokona Ubezpieczający, jako podmiot do tego uprawniony zgodnie z OWU. O wypłatę środków z polisy ubezpieczeniowej zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym do towarzystwa ubezpieczeń wystąpi Ubezpieczający, ponieważ uprawnienie to przysługuje wyłącznie jemu, co zostało wskazane w OWU i przywołane w odpowiedziach na powyższe pytania. Umowa cesji nie zostanie zawarta wraz z umową ubezpieczenia na życie z UFK. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię na skutek dokonania wypłaty (całkowitej bądź częściowej) z części inwestycyjnej przez Ubezpieczającego stanowią przychód Wnioskodawczyni podlegający zwolnieniu przedmiotowemu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy ewentualny dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu inwestowania składek wpłaconych na cześć inwestycyjną będzie podlegał opodatkowaniu stawką wynikającą z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie, w jakim kwota stanowiąca równowartość wpłaconych na część inwestycyjną środków zostanie Jej wypłacona, będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Precyzując swoje stanowisko, Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku, gdy otrzyma Ona środki pieniężne na skutek dokonania wypłaty (całkowitej lub częściowej) z części inwestycyjnej przez Ubezpieczającego, środki te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania ma mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie, w jakim otrzymana przez Ubezpieczonego kwota nie przekroczy równowartości środków zgromadzonych na części inwestycyjnej). Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zostało ocenione, w zaskarżonej interpretacji, jako nieprawidłowe. Organ wydający interpretację powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., póz. 2032, z późn. zm.) stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art 21 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo dokonanie wypłaty (całkowitej bądź częściowej) z części inwestycyjnej przez Ubezpieczającego na rzecz Wnioskodawczyni, nie stanowi bowiem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wypłata dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez Ubezpieczającego) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata, dokonana na skutek wykupu polisy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie może być objęty zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy. Po uprzednim wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa skarżącą wniosła na interpretację z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. – art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie powołanego przepisu oraz przyjęcie, że po stronie Skarżącej na skutek dokonania na Jej rzecz wypłaty części lub całości środków zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym, nie powstanie przychód. Zdaniem Skarżącej, w zakresie, w jakim kwota stanowiąca równowartość wpłaconych na cześć inwestycyjną składek zostanie Jej wypłacona (w całości bądź w części), w czasie trwania umowy ubezpieczeniowej, będzie stanowiła przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na mocy wskazanego przepisu – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art, 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., póz. 201. z późn. zm.). w zw. z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niespełniającej wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia i wyjaśnienia, dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że Organ błędnie przyjął, że z tytułu jednorazowej bądź wielokrotnej wypłaty na rzecz Skarżącej przez Spółkę środków pieniężnych (w czasie trwania urnowy ubezpieczenia z UFK), po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania przychodu. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania autor skargi podkreślił, że Organ uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie, zaś przedstawioną argumentacje można niewątpliwie uznać za lakoniczną i niekompletną. W ocenie Skarżącej, argumentacja przedstawiona przez Organ nie została przedstawiona w sposób kompleksowy, przede wszystkim zaś nie objęła istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku (dotyczącego wypłat z części dodatkowej rachunku inwestycyjnego w czasie trwania umowy), skupiając się na wykupie wiążącym się z rozwiązaniem umowy. Okoliczność ta powoduje, że uzyskana interpretacja nie odpowiada w istocie na zadane pytanie i nie wypełnia wymogów prawa, jakie stawiane są przez ustawodawcę interpretacjom indywidualnym. Z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna ma moc ochronną wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, konieczne jest by była aktem administracyjnym jednoznacznym - tylko wtedy jest bowiem w stanie realizować założony dla niej cel. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretacje wniósł o jej oddalanie prezentując argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona . W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm. ) dalej w skrócie "Op.". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 , ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Op. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Op., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13). Warto także wskazać , co ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy , o czym dalej , że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony skoro organ interpretacyjny zastosował przepisu art. 169 §1 w zw. z art. 14 h Op. i wzywał wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, nie czyniąc tego ponownie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało , że w ramach planowanej akcji przystąpienia do programu ubezpieczenia na życie spółka A , w której wnioskodawczyni będzie zatrudniona na umowę o prace, dojdzie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy pracodawcą czyli spółką , która wskaże p. K. W. jako ubezpieczoną, a towarzystwem ubezpieczeń Ubezpieczenie ma charakter ochronno - inwestycyjny. Składki na poczet ubezpieczenia spółka odkładała będzie lokując je odrębnie na część ochronną i inwestycyjną. Ta ostatnia w ramach prowadzonego rachunku dzieli się na dwa tytuły – rachunek podstawowy i rachunek dodatkowy. W części inwestycyjnej umowa ubezpieczenia przewiduje możliwości dokonywania wypłat częściowych lub całkowitych przez spółkę ulokowanych środków z tytułu składek bez likwidacji umowy , co jednakowoż wiąże się z pobieraniem dodatkowych opłat. Dysponowanie środkami ograniczone jest do wartości wpłaconych przez spółkę składek na ww. rachunek. Istnieje możliwość przekazania wypłaconych środków z rachunku inwestycyjnego ( dodatkowego) na rzecz Ubezpieczonej . W związku z postawionym pytaniem skarżąca zmierzała do uzyskania stanowiska organu - czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię na skutek wypłaty z części inwestycyjnej przez Ubezpieczonego - wskazaną spółkę, będą stanowiły jej przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie znajdzie zastosowanie do tej wypłaty wskazany przepis a to oznacza ,że nie wystąpi dochód , o którym mowa art. 24 ust. 15 cytowanej ustawy. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ niezwykle lakonicznie argumentował na stroni 8 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji twierdząc ,że do opisanego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe , wypłata nie stanowi przychodu z tytułu prawa do świadczenia z polisy a wypłacone środki wobec wykupu polisy podlegają opodatkowaniu. W ocenie sądu stanowisko to jest nieprawidłowe i to z kilku powodów. Po pierwsze , organ wykreował stan faktyczny czesiowo poza wskazany przez wnioskodawczynię, wówczas kiedy uznał ,że wypłata jest wynikiem dokonania likwidacji polisy. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca . Po wtóre , strona upatrywała zasadności swego stanowiska w treści art. 24 ust. 15 updof, które w ogóle nie zostało poddane analizie a jak stanowi wspomniany art. 14c § 1 OP. prawidłowa interpretacja zawiera nie tylko stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem ale ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanym akcie na str. od 6 do 9 w żadnym miejscu interpretator nie odniósł się do poglądu strony zakorzenionego w art. 24 ust. 15 cyt. ustawy ażeby wskazać z właściwą prawną argumentacją czy w sytuacji strony ma czy nie ma on zastosowania, skoro twierdziła , że przedstawione przez nią zdarzenie nie podpada pod tę normę prawną. Z tego punktu widzenia bez wątpienia interpretacja nie spełnia kryteriów cyt. przepisu Ordynacji podatkowej. Podobnie w sposób arbitralny zanegowano stanowisko strony twierdząc ,że nie ma zastosowania wskazany przez nią przepis traktujący o zwolnieniu otrzymanych w przyszłości kwot z polisy ( art. 21 ust. 1 pkt 4) gdyż dotyczy środków z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczeń z polisy . Jakkolwiek uchybienia te są ważkie to w ocenie sądu nie stanowią na tyle istotnego naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej , pozwalając na uchylenie zaskarżonej interpretacji tylko z tego powodu. Sąd podziela zarzut skargi , iż doszło do naruszenia prawa materialnego tj. błędnej interpretacji art. 21 us.t 1 pkt 4 updof. Przepis ten stanowi , że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych , z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c , b) dochodu , o którym mowa w art. 24 ust.15 i 15 a. Z kolei wskazany przepis art.24 ust. 15 stanowi ,że dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej , w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi , jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń , które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z ostatniego z powołanych przepisów wynika więc ,że w przypadku otrzymania świadczenia z polisy , ale o szczególny charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia a sumą składek , a wiec w postaci zysku z tej polisy , właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód . A contrario jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu , wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu . W analizowanej sprawie strona wyraźnie zaznaczyła , że otrzyma środki , które odpowiadały będą wartości wpłaconych składek a zatem nie zostanie zrealizowana hipoteza art. 24 ust. 15 cyt. ustawy, ażeby móc potraktować tę wypłatę jako dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodzić należy się z wnioskodawcą , że art. 21 ust. 1 pkt 4 nie różnicuje , czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie , że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód o którym mowa m.in. w art. 24 ust 15 updof. Nie wiedzieć dlaczego organ nie chce traktować tej wypłaty jako przychodu na gruncie art. 11 ust. 1 updof . Skoro wnioskodawczyni otrzymała środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek , nie jest zrozumiały pogląd organu , iż owa wyłata nie może być traktowana jako przychód albowiem ma charakter wtórny do powstania przychodu. Lakoniczność tej tezy nie pozwala na jej prześledzenie rozumowania organu z punktu widzenia regulacji ustawy materialnej podatkowej , do której się odwołano. Brak wyraźnego stanowiska powoduje ,że wskazany akt wymyka się spod kontroli sądowej a więc legalności jego podjęcia z punktu widzenia roli jaką pełni sąd w tym procesie. Nie można oceniać czegoś co nie zostało wyartykułowane i przedstawione w sposób prawem przewidziany dla instytucji interpretacji indywidualnych . Z powyższych względów wobec zasadności zarzutów skargi z obu przytoczonych podstaw na zasadzie art. 146 § 1 ppsa wydany akt należało uchylić. Rozpoznając sprawę ponownie organ umotywuje ocenę stanowiska wnioskodawcy adekwatnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym także pogłębi i uczyni bardziej czytelnym własne stanowisko , mając na uwadze przedstawione przez sąd rozważania . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 cytowanej ustawy. E.B.