III SA/Wa 3757/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi byłymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) decyzją z [...] czerwca 2016r. orzekł o solidarnej z R. [...] sp. z o.o. i byłymi członkami zarządu T. W., K. S. i M. O. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego K. W. byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2011r. w łącznej kwocie 7.537 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 3.988 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 441,91 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad wskazanych w ww. przepisach, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny; - art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 18 listopada 2015r. organ egzekucyjny nie odniósł się między innymi do pożytków przypadających Spółce z tytułu czynszu dzierżawnego. Przedstawiona wierzytelność Spółki spełnia wymogi "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Skarżącego można z dużą dozą pewności stwierdzić, że organ uzyskałby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, a egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziłaby do wyegzekwowania należności, a ich wysokość miałaby wartość stanowiącą znaczny odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki. Zdaniem Skarżącego zachodzi podstawa do uwolnienia go od odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki, bowiem w dniu 6 czerwca 2016r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Postępowanie w przedmiocie tego wniosku zostało zarejestrowane pod sygn. akt X GU 736/16 i zawisło przez Sądem Rejonowym dla m. st. Warszawy i Sąd rozstrzygając formalnie czy wniosek o ogłoszenie upadłości przyjmuje do rozpoznania czy oddala ten wniosek, przesądzi czy Skarżący dochował czasu właściwego do złożenia wniosku. Zatem w ocenie Skarżącego istnieje "bezpośredni związek przyczynowy" pomiędzy wydaniem orzeczenia przez sąd upadłościowy, a wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Niewykonanie przez organ administracyjny obowiązku wstrzymania się z procedowaniem do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd upadłościowy skutkowałoby wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącego, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/09 badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość jest przesłanką obiektywną ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniami organu podatkowego, iż czas właściwy powinien być rozpatrywany tylko z uwzględnieniem regulacji wynikających z prawda upadłościowego i że ten czas upłynął. W ocenie Skarżącego to Sąd rozstrzygając formalnie wniosek o ogłoszenie upadłości przesądzi, czy dochowano czasu właściwego do złożenia wniosku. Decyzją z [...] października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2016r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za okres od lutego do października 2011r., wynikają z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te okresy, wykazanych przez Spółkę w deklaracjach na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-4R. Na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Jest to warunek niezbędny do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] lutego 2016r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, między innymi za okres od lutego do października 2011r. Powyższa decyzja została doręczona Spółce na podstawie art. 150 O.p. w dniu 15 marca 2016r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach: 1 marca 2016r. i 9 marca 2016r.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2016r. (doręczonym 20 kwietnia 2016r. w trybie art. 150 O.p.). Spełniony zatem został wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., bowiem w rozpatrywanej sprawie postępowanie wobec osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dyrektor IS wskazał następnie, że zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 1 marca 2016r., Skarżący pełnił funkcję członka zarządu R.[...] sp. z o.o. w okresie od 16 lutego 2005r. (wpis nr 1) do 22 listopada 2011r. (wpis nr 5 ). Terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłat wynagrodzeń za okres od lutego do października 2011r., upływały odpowiednio w dniach od 20 marca 2011r. do 20 listopada 2011r. Zatem Skarżący pełnił funkcję w okresie powstania ww. zobowiązań jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres. Zarząd Spółki był w tym okresie czteroosobowy. W skład zarządu wchodzili wówczas poza Skarżącym: M. O., K. S. i T. W., o odpowiedzialności których Naczelnik US orzekł w odrębnych decyzjach z dnia 20 czerwca 2016r. Zatem wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., a także zachowany został solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza - wbrew zarzutom odwołania - bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki. Dyrektor IS podkreślił, że celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do października 2011r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z 22 sierpnia 2012r.: SM 3/7605/12 na zaległości od stycznia do kwietnia 2011r., SM 3/7606/12 na zaległości od maja do sierpnia 2011r. i SM 3/7607/12 na zaległości od września do listopada 2011r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniami: - z 31 sierpnia 2012r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A., który poinformował m.in., że prowadzi rachunek dla Spółki, lecz zawiadomienie nie może być realizowane ponieważ nastąpił zbieg egzekucji (z Komornikiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Praga-Północ - zajęcie KM 2261/10, Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Legionowie - zajęcie KM 2801/10, ZUS II Oddział w Warszawie, ZUS II Oddział w Warszawie Inspektorat Warszawa Praga-Pólnoc) oraz powiadomił, że wstrzymuje realizację zawiadomień do czasu wyznaczenia organu prowadzącego egzekucję łączną; - z 20 maja 2015r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A., który poinformował, że przyjmuje zajęcie do realizacji, jednocześnie wskazując, że nastąpił zbieg egzekucji (z Komornikami Sądowymi przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Praga-Północ), - z 12 grudnia 2014r. dokonał skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w firmie "E. S.c. [...]" z/s w K., która poinformowała, że przyjmuje do realizacji zajęcie należnych kwot za dzierżawę od firmy R.[...] sp. z o.o. do przekazywania organowi egzekucyjnego, informując jednocześnie o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Praga-Północ - zajęcie KM 2261/10. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał również zajęć rachunków bankowych w F.[...] S.A., w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. Organ egzekucyjny dokonał też zajęć innych wierzytelności u 17 kontrahentów Spółki, z których 4 okazały się skuteczne i zostały przyjęte do realizacji przez: "E. s.c.[...] " z/s w K., B. sp. z o.o., F. "[...]" oraz firmę Grupa R.[...] sp. z o.o. s.k. Ponadto sporządzono protokoły o stanie majątkowym Spółki w dniach: 17 lutego 2012r., 23 maja 2012r., 27 czerwca 2014r., 26 września 2014r. i 30 sierpnia 2015r. spisanych z udziałem A. M. Jak wskazano w ich treści, Spółka od 2012r. nie prowadzi działalności gospodarczej z powodu braku płynności finansowej oraz braku zleceń. Zarząd Spółki jest jednoosobowy - funkcję prezesa pełni A. M., który nie pobiera wynagrodzenia. Ponadto Spółka nie zatrudnia pracowników i nie posiada środków trwałych. Wskazano, iż Spółka jest właścicielem działki o pow. 4042 m2 w W. przy ulicy P. [...]. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zlecenia rekwizycyjnego z 13 listopada 2015r. m.in. ww. tytułów wykonawczych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. do wykonania w ramach pomocy prawnej czynności wobec Spółki pod adresem: L. ul. W. [...]. Pismem z 10 grudnia 2015r. Naczelnik [...] US L. poinformował, że według oświadczenia administratora nieruchomości pod wskazanym adresem R.[...] sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie w latach 2009-2010 wynajmowała pomieszczenia magazynowe i obecnie nie posiada pod tym adresem żadnych ruchomości. Dyrektor IS wskazał następnie, że dokonano również wpisu w księdze wieczystej nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki - działki o pow. 4042 m2 w W. przy ulicy P. [...] (wpis: 4 września 2012r. - hipoteka przymusowa na kwotę 348.680,19 zł dot. zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnienia za poszczególne okresy lat 2011-2012). Ponadto Naczelnik US uzyskał: - informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w W. (pismo z 10 czerwca 2015r.), że Spółka zgłosiła wyrejestrowanie działalności gospodarczej w dniu 2 stycznia 2013r., - informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka nie figuruje w tej ewidencji jako właściciel pojazdu, - z systemu informatycznego OGNIOVO informację, że Spółka nie posiada żadnych innych rachunków bankowych. Ponadto pismem z 12 listopada 2015r. Naczelnik US wezwał Spółkę do zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2010r., kwiecień i maj 2011r., sierpień – grudzień 2011r., styczeń – sierpień 2012r. oraz listopad i grudzień 2012r. w łącznej wysokości 322.697,10 zł należności głównej oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego do listopada 2011r. i od stycznia do listopada 2012r. w łącznej kwocie należności głównej 20.212,10 zł. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny szeregu czynności i działań na poczet dochodzonych należności wyegzekwowano łączną kwotę 153.264,63 zł. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania nie ujawniono innego mienia, z którego możliwe byłoby prowadzenie dalszej skutecznej egzekucji i wobec braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego i egzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, a w konsekwencji wobec braku zaspokojenia zobowiązań podatkowych w znacznej części, (uzyskana kwota 153.264,63 zł stanowi niewielką część zaległości), postanowieniem z [...] listopada 2015r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku R.[...] sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał na prowadzenie postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, które pomimo dokonania szeregu czynności okazało się nieskuteczne. Wskazał również, że Spółka jest właścicielem działki o pow. 4042 m2 w W. przy ulicy P. [...]. W księdze wieczystej tej niewruchomości dokonane są wpisy wierzycieli cywilno-prawnych, w tym przez Bank [...] S.A., osoby fizyczne, Komornika Sądowego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika US. Ponadto wskazał czynności egzekucyjne podjęte do majątku Spółki opisane w niniejszej decyzji. Organ egzekucyjny uznał, że powyższe okoliczność pozwalają na stwierdzenie, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania. Stwierdził, że w dalej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co stanowiło przesłankę do umorzenia na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Dyrektor IS podkreślił, że objęte przedmiotową decyzją o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelnik US prowadził także postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług: SM 5/5703/11 z 8 lipca 2011r. - za kwiecień 2011r., SM 5/6624/11 z 2 sierpnia 2011r. - za maj 2011r., SM 5/10207/11 z 27 października 2011r. - za sierpień 2011r., SM 5/11787/11 z 8 grudnia 2011r. - za wrzesień 2011r. oraz zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do listopada 2012r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. i za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka posiadała także zaległości wobec innych wierzycieli. Jak już wyżej wykazano dłużnicy zajętych wierzytelności informowali o zbiegu egzekucji z Komornikami Sądowymi oraz Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Nadto z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości wobec: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w W. Inspektorat W. z tytułu nieopłaconych składek na: ubezpieczenie zdrowotne za listopad i grudzień 2010r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011r.; ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2010r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011r.; Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011r., - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2008r. oraz od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 70.907,40 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności. W tym stanie rzeczy Dyrektor IS stwierdził, że zaistniała przesłanka warunkująca odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych R.[...] sp. z o.o. zarówno poprzez egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, jak również dokonano wpisu hipoteki w księdze wieczystej działki o pow. 4042 m2 w W. przy ulicy P. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, wykazano też, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie R.[...] sp. z o.o. wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka upadłości: tj. niewykonanie wymaganych zobowiązań. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiada zaległości podatkowe z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011r. i za okres od stycznia do listopada 2012r. - podatku od towarów i usług za sierpień 2010r., za okres od kwietnia do maja i od sierpnia do grudnia 2011r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2012r. Stan niewykonywania zobowiązań przez Spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zapoczątkowany został poprzez nieregulowanie zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych już w 2008r. (nieprzerwanie przez ponad 24 miesiące, tj. od stycznia 2008r. do grudnia 2009r.). Nieregulowanie zobowiązań również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: ubezpieczenie zdrowotne za listopad i grudzień 2010r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011r.; ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2010r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011r.; Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011r., jak również zobowiązań wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do listopada 2011r. i od stycznia do listopada 2012r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2010r., za okres od kwietnia do maja i od sierpnia do grudnia 2011r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2012r. - potwierdziło i ugruntowało ten stan, jako trwały i przewlekły. Niepłacenie wymagalnych ww. zobowiązań, jak również wobec innych wierzycieli, a w efekcie - zła sytuacja finansowa Spółki, to okoliczności bezwzględnie uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący pełniący funkcję członka zarządu R.[...] sp. z o.o. od początku jej działalności Spółki, tj. od 16 lutego 2005r., powinien stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze już w lutym 2008r. złożyć wniosek o upadłość R.[...] sp. z o.o. z uwagi na pogłębiające się zadłużenie wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tj. od stycznia 2008r. do grudnia 2009r. Złożenie wniosku, być może zapobiegłoby powstaniu kolejnych zaległości, w: tym zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2012. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka z prowadzonej działalności poniosła znaczna stratę: w 2009r. w wysokości 183.974,64 zł, w 2010r. w wysokości 677.687,24 zł, w 2011r. w wysokości 64.672,67 zł, i pomimo, iż w 2012r. odnotowała zysk, to w 2013r. ponownie poniosła stratę w kwocie 90.110,27 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że zadłużenie Spółki narastało począwszy od zobowiązań za styczeń 2008r. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (nieprzerwanie przez 24 miesiące) oraz w kolejnych latach (2010-2012) m.in. poprzez nieregulowanie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, a także wobec wielu wierzycieli cywilno-prawnych. Powyższe ewidentnie świadczy, że przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki zaistniała w 2008r., gdy Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Aby zatem uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki członek zarządu Skarżący, który w tym czasie pełnił funkcję członka zarządu, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (postępowanie naprawcze) w terminie 14 dni od daty płatności pierwszej nieuregulowanej składki za styczeń 2008r. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Tym samym zasadnym jest uznanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 6 czerwca 2016r., który Skarżący załączył dopiero do odwołania, było spóźnione. Zatem w ocenie Dyrektora IS, istniały podstawy do znacznie wcześniejszego niż w czerwcu 2016r. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, tj. już w lutym 2008r. i miał wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie zareagował skutecznie i we właściwym terminie, aby doprowadzić do ogłoszenia upadłości Spółki i w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. - polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno być kontynuowane, a jego prowadzenie zmierzałoby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, - art. 116 § 1 pkt 1 O.p. - polegające na wadliwym przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2008r. i tylko wtedy był czas właściwy do złożenia wniosku, podczas gdy czas właściwy do złożenia wniosku nie może być wyłącznie określony przez organ podatkowy, jeżeli wniosek o upadłość złożony w innym terminie skutecznie wszczyna postępowanie upadłościowe, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do R. [...] sp. z o.o. poprzez niewyjaśnienie, który organ w przypadku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej jest właściwy do dalszego prowadzenia egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką i byłymi członkami zarządu T. W., K. S. i M. O. - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2011r. w łącznej kwocie 7.537 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 3.988 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 441,91 zł. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie kwestie, to jest: zasadność przyjęcia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz prawidłowość przyjęcia przez organy podatkowe, że we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, przy czym w ocenie organów wniosek taki powinien zostać złożony w 2008r., a zdaniem Skarżącego wniosek złożony w 2016r. jest złożony we właściwym czasie. W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, nie jest przedmiotem sporu to, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Powołał się również na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem organu egzekucyjnego z 18 listopada 2015r. W skardze podniesiono, że egzekucja wobec Spółki została umorzona przedwcześnie, ponieważ w dacie wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji istniała wierzytelność z tytułu czynszu dzierżawnego, której wysokość na dzień 20 września 2016r. wyniosła 45.253,07 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego wskazana wierzytelność jest mieniem spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. W ocenie Sądu ocena bezskuteczności egzekucji powinna obejmować nie tylko porównanie wysokości zaległości podatkowej spółki oraz wartości majątku spółki. Należy również uwzględniać inne zaległości będące przedmiotem egzekucji wobec spółki oraz kolejność ich zaspokojenia. Egzekucję należy zatem uznać za bezskuteczną pomimo istnienia majątku spółki o wartości pozwalającej na zaspokojenie w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej, za którą ma być przeniesiona odpowiedzialność na członka zarządu, jeżeli wobec spółki jest prowadzona egzekucja również innych należności w takiej łącznej wysokości, że egzekucja zaległości, za którą ma być przeniesiona odpowiedzialność na członka zarządu, okazałaby się bezskuteczna. Należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. u.p.e.a., i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia. Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania. Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga podkreślenia, że w uchwale z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z 30 listopada 2011r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki. Ustalono, że Spółka jest właścicielem działki o pow. 4.042 m2 w W. przy ulicy P. [...]. W dziale czwartym księgi wieczystej tej nieruchomości zostały dokonane wpisy wierzycieli cywilno-prawnych, w tym przez Bank [...] S.A., osoby fizyczne, Komornika Sądowego R. D., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Łącznie wpisano 38 hipotek na łączną kwotę 4.121.110.46 zł, przy czym na pierwszych dwóch miejscach wpisany jest Bank [...] S.A. do kwoty 1.419.144,00 zł. W ramach egzekucji przeciwko Spółce zajmowano jej rachunki bankowe oraz wierzytelności przysługujące Spółce od innych podmiotów. Od większości dłużników zajętych wierzytelności otrzymywano zawiadomienia o zbiegu egzekucji. Zawiadomieniem z 12 grudnia 2014r. zajęto również wierzytelność z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. P. [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował wówczas organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Praga-Północ R. D. - zajęcie KM 2261/10, a w konsekwencji poczynając od stycznia 2015r. kwota uzyskiwana z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości przekazywana była przez dzierżawcę do depozytu sądowego. Oznaczało to niemożność przeprowadzenia egzekucji z tej kwoty do czasu wskazania organu egzekucyjnego właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji. Dodać należy, że z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki kwota ta weszła w skład masy upadłości i niemożliwe jest zaspokojenie przedmiotowych zaległości poza postępowaniem upadłościowym. W wyniku czynności egzekucyjnych wyegzekwowano łączną kwotę 153.264,63 zł. Zważyć należy, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług (za sierpień 2010r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011r. i 2012r.) – w łącznej wysokości 322.697,10 zł należności głównej oraz na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011r. i 2012r.) – w łącznej kwocie 20.212,10 zł należności głównej. Organ egzekucyjny wiedzę na temat skali zadłużenia Spółki wobec innych wierzycieli uzyskał dzięki informacjom od dłużników zajętych wierzytelności oraz z treści wpisów do księgi wieczystej, jak też w związku z tym, że prowadził egzekucję zaległości Spółki, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z porównania wysokości kwoty przedmiotowej zaległości oraz wysokości innych kwot należnych wierzycielom, a egzekwowanych w ramach egzekucji pozostających w zbiegu, wynika, że za uzasadnioną należy uznać ocenę organu egzekucyjnego, że kontynuacja czynności egzekucyjnych nie doprowadziłaby do uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Umorzenie egzekucji jako bezskutecznej było zatem w ocenie Sądu uzasadnione i nie można go oceniać jako przedwczesnego. Bez wpływu na ocenę egzekucji jako bezskutecznej pozostaje kwestia umorzenia egzekucji przed wyjaśnieniem, który organ egzekucyjny powinien prowadzić łącznie egzekucję. Niezależnie bowiem od tego, kto prowadzi łącznie egzekucję, nie ulegają zmianie kwoty egzekwowanych należności oraz szanse zaspokojenia wierzycieli. Zauważenia wymaga, że wyznaczenie przez sąd organu właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji, oznacza że organ ten prowadzi wszystkie egzekucje, które były w zbiegu, a wyegzekwowana kwota w pierwszej kolejności zaliczana jest na koszty egzekucyjne tych wszystkich egzekucji, a gdy wyegzekwowana kwota przewyższa koszty egzekucyjne, to nadwyżka ta zaliczana jest (proporcjonalnie na należności główne oraz odsetki) na poczet tych wszystkich egzekucji znajdujących się w zbiegu. Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz kwotę zdeponowaną w depozycie sądowym (45.253,07 zł) oraz wysokość należności objętych postępowaniami egzekucyjnymi, uznać należy, że organ egzekucyjny nie naruszył prawa umarzając postępowanie egzekucyjne przed wyznaczeniem przez właściwy sąd organu prowadzącego łącznie egzekucje pozostające w zbiegu. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna. Wskazać w tym miejscu należy również, że w ocenie Skarżącego wskazanie przez niego wpłaconych do depozytu sądowego należności czynszowych w łącznej kwocie 45.253,07 zł stanowi wskazanie mienia Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o wykazanie istnienia jakiegokolwiek majątku spółki, ale wyłącznie takiego majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Za mienie spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać kwot, które weszły do masy upadłości. Kwoty te mogą być bowiem przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, którzy zgłosili swe wierzytelności do listy wierzytelności – na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. Wskazać również należy, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 20 września 2016r. (sygn. akt X GU 804/16) o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika, że na kwotę zobowiązań dłużnika składają się: - zobowiązania budżetowe wobec ZUS - 267.832,92 zł; - zobowiązania budżetowe z tytułu VAT - 335.776,66 zł; - zobowiązania finansowe - 799.518,87 zł; - zobowiązania z tytułu dostaw - 1.361.773,11 zł, to jest łącznie 2.764.901,56 zł. Wierzyciele publicznoprawni prowadzili egzekucje przeciwko Spółce na łączną kwotę 690.715,09 zł. Z kolei według ustaleń sądu upadłościowego na środki pieniężne dłużnika składała się kwota 825.651,80 zł, w tym: - wpłacona, lecz nie wydana wierzycielom kwota ceny sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym - 738.134,00 zł; - wpłacone do depozytu sądowego należności czynszowe - 45.253,07 zł, - kwota środków zablokowanych na rachunku bankowym dłużnika - 42.264,73 zł. Sąd podał, że wolne od zabezpieczeń są środki w wysokości 176.331,20 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, iż prognozowane koszty postępowania upadłościowego stanowić będą kwotę nie niższą, niż 64.000,00 zł. Pamiętać należy, że z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości (art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Jeżeli w postępowaniu upadłościowym zaspokojeniu podlegają wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską, podziału ostatecznego funduszów masy upadłości dokonuje się po podziale sumy uzyskanej ze zbycia przedmiotu obciążonego (art. 338 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Skoro w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej własność Spółki wpisano 38 hipotek na łączną kwotę 4.121.110.46 zł, to nie jest możliwe zaspokojenie w jakimkolwiek stopniu przedmiotowych zaległości Spółki. Mówiąc inaczej, przedmiotowa kwota zdeponowana w depozycie sądowym (45.253,07 zł) nie stanowi mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, a tym bardziej egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również, to czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym terminie. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka poza zaległościami w niniejszej sprawie, to jest zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do października 2011r., miała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za inne okresy rozliczeniowe oraz w podatku od towarów i usług, jak też wobec innych wierzycieli. Do najstarszych zaległości należy zaliczyć zaległości na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od stycznia do grudnia 2008r. oraz od stycznia do grudnia 2009r., w łącznej kwocie 70.907,40 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności. Ponadto Spółka miała zaległości wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez różne jednostki organizacyjne, powstałe w latach 2010-2012. Zdaniem organów podatkowych Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż lutym 2008r., ponieważ wówczas Spółka zaprzestała płacenia należności i stan ten okazał się trwały. Skarżący forsuje tezę, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego ma analiza polegająca na zbadaniu, czy aktywa spółki są mniejsze od pasywów oraz czy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenie długów. Wskazuje przy tym, że w przypadku osób prawnych stan niewypłacalności skutkujący ogłoszeniem upadłości trwa, gdy zobowiązania przekroczą wartość aktywów (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Ponadto stwierdza, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 6 czerwca 2016r. i sąd przyjął ten wniosek do rozpoznania, to można z całą stanowczością stwierdzić, że został dochowany "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku ze względu na ochronę wierzycieli. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009r., na gruncie przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Jak podnosi sie w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (zob. m.in. wyrok NSA z 25 czerwca 2014r., II FSK 1743/12, LEX nr 1518904). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy już od stycznia 2008r. Przez cały bowiem 2008r. narastały zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przez cały również 2009r. narastały kolejne zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (łącznie zaległość za lata 2008-2009 wyniosła 70.907,40 zł należności głównej). Kolejne zaległości powstały w 2010r. m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. oraz z tytułu należności wpłacanych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od lipca 2010r. W roku 2011 Spółka wygenerowała kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu należności wpłacanych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu niewątpliwie zaistniały podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało miejsce już w 2008r. Podkreślenia wymaga, że nawet przy przyjęciu stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie sądów powszechnych, że o niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić, dopiero w sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, to należy mieć na względzie, że sytuacja taka niewątpliwie zaistniała już w 2010r. Spółka nie wykonywała już wówczas wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec PFRON, ZUS oraz Naczelnika US, ale także wobec innych podmiotów, co wynika choćby z sygnatur postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Komorników Sądowych. Wskazać należy, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi zatem liczyć się z konsekwencjami dokonanego przez siebie wyboru. Zauważyć również należy w tym miejscu, że z punktu widzenia unormowania zawartego w art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma początek, a nie koniec okresu, w którym możliwe i dopuszczalne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest mianowicie oczywiste, że im dłużej trwa stan niepłacenia przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz im bardziej rosną straty dłużnika, tym mniejszy będzie stopień zaspokojenia wierzycieli w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika. Ustawodawca zaś wskazuje w art. 116 § 1 O.p. na to, że członkowie zarządu spółki, która stała się niewypłacalna, powinni jak najszybciej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odwlekanie tego momentu wiąże się bowiem z narastającym pokrzywdzeniem wierzycieli. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 6 czerwca 2016r. nie został złożony we właściwym czasie. Był to wniosek spóźniony. Dodać należy, w związku z argumentacją zawartą w skardze, że z żadnego przepisu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie da się wyprowadzić prezentowanej w skardze tezy, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, o ile tylko został przyjęty i rozpoznany merytorycznie przez sąd upadłościowy, świadczy o tym, iż wniosek ten był zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd upadłościowy w ramach wstępnego badania sprawy ocenia jedynie, czy majątek spółki wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, i jeśli tę kwestię przesądzi pozytywnie - ogłasza upadłość, w przeciwnym wypadku odmawia jej ogłoszenia. Nie należy jednak wyprowadzać z tego żadnych wniosków co do terminowości żądania ogłoszenia upadłości. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia (dodać należy akta podatkowe nadesłane przez Dyrektora IS, w tym akta dotyczące postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki były wspólne w kilku sprawach dotyczących solidarnej odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu, w tym w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3843/16, III SA/Wa 3754/16, III SA/Wa 3755/16; III SA/Wa 3756/16, III SA/Wa 3758/16, III SA/Wa 3759/16, III SA/Wa 3760/16 i III SA/Wa 3761/16). Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.