I SA/Bd 544/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ( obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki G. , pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur VAT, za powstałe wskutek jego nieuregulowania zaległości podatkowe w kwocie [...]zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania, tj.: art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez dyskryminujące potraktowanie przez organ władzy publicznej; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: "k.p.a." poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, pominięcie istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy, brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez jednostronną, niekorzystną dla strony jako kontrolowanego i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 296/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób definitywny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ ani z akt sprawy, ani z odpowiedzi organu udzielanych na etapie postępowania sądowego, nie wynika czy doszło do przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki zwłaszcza, że nie kwestionowany jest fakt, iż wobec spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Złożoną przez skarżącego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 171/14 oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. wskazał, że postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przedstawiła skarżącemu zarzuty, uzupełnione postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt [...], o przestępstwo z przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy tj. art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zast. art. 8 § 1 k.k.s. Z postanowieniem tym skarżący zapoznał się w dniu [...]. Postępowanie prowadzone przez Sąd Okręgowy w K. III Wydział Karny o sygn. [...] na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu kamym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca pisemne zawiadomienie od organu, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów, to w takim przypadku zakomunikowanie wprost takiej osobie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie wymienionego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. został zawieszony z dniem ogłoszenia skarżącemu zarzutów w dniu [...]., a zatem przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, tj. przed upływem 2012r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki wymienione w art. 116 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do kwestii powstania zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu organ podał, że w dniu [...]. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą G.-C. sp. z o.o. Spółka w dniu [...]. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...]. podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie rezygnacji z Zarządu Prezesa M. C. oraz uchwałę nr [...] w przedmiocie powołania skarżącego na funkcję jedynego członka zarządu i Prezesa spółki. Pismem z dnia [...]. skarżący zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczność ta została odnotowana poprzez wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]. W aktach sprawy znajduje się także szereg dokumentów, które skarżący opatrzył własnoręcznym podpisem w okresie od dnia [...]. do dnia [...]., tj. w okresie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Zatem pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. W zakresie drugiej przesłanki mówiącej o bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dochodził od spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]., Nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Organ egzekucyjny prowadził także postępowanie egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych. W trakcie prowadzonej egzekucji organ podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz wyegzekwowanie środków pieniężnych, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Niezależnie od egzekucji administracyjnej, prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komorników Sądowych. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowania egzekucyjne wobec spółki. Jednocześnie pismem z dnia [...]. zwrócił tytuły wykonawcze wskazując na bezskuteczność egzekucji, którą wykazano już we wcześniejszych sprawach oraz brak osoby uprawnionej do reprezentowania spółki. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową, stosownie do treści art. 116 § 1O.p. Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności strony, polegającą na złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania poddano analizie bilans spółki sporządzony na dzień [...]. i [...]. oraz rachunek zysków i strat za okres od: [...]. do [...]. i od [...]. do [...]., a także wprowadzenia do sprawozdania finansowego i dodatkowe informacje i objaśnienia do bilansu sporządzone w dniu [...]. i [...]. Analizowane dane pozwoliły na stwierdzenie, że w dniu [...]., w którym zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...]zł niewątpliwie występował już stan niewypłacalności spółki. W konsekwencji, zarząd spółki już na początku 2007r. powinien rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący jako osoba, która winna należycie dbać o swoje interesy powinien wykazać brak winy w niezgłoszeniu powyższego wniosku, tj. wykazać swoją staranność oraz że uchybienie powyższemu obowiązkowi było od skarżącego niezależne, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu miał pełną wiedzę o charakterze prowadzonej działalności, a zatem posiadał informację o fakturach obejmujących czynności, które nie zostały dokonane, co obligowało go do zgłoszenia stosowanego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż dopiero w takiej sytuacji można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała także przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podał, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części jego zaległości podatkowych. Reasumując organ stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu i Prezesa Zarządu za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę. Oceniając podjęte przez organ pierwszej instancji czynności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające stronę od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 108 § 2 ust. 2 lit. a w zw. z art. 233 § 1 O.p. wobec wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę spółki, pomimo iż decyzja UKS w K. z dnia [...]. określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. nie została nigdy doręczona spółce, bowiem w tym czasie spółka nie miała żadnego organu zdolnego do działania w jej imieniu, w tym odbierania korespondencji; - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016, poz. 559 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wobec skarżącego w sytuacji, w której egzekucja wobec spółki nie została wszczęta, bowiem w tym czasie spółka nie miała żadnego organu zdolnego do działania w jej imieniu, w tym odbierania korespondencji, co uniemożliwia rozstrzygnięcie o bezskuteczności egzekucji; - art. 233 § 1 i art. 208 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 107, art. 109 § 1 i 116 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w której począwszy od dnia [...]. zobowiązanie pierwotnego podatnika wygasło wobec jego przedawnienia, w związku z czym istniał obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał i w materiale dowodowym nie znajdują się dowody potwierdzające, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego, który w czasie właściwym na dokonanie tego zgłoszenia, nie pełnił funkcji w zarządzie spółki i nie miał ani wpływu ani nawet wiedzy o jej stanie finansowym; - art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ podatkowy drugiej instancji ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, które, jako że zostały dokonane na podstawie wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec skarżącego (okoliczność doręczenia decyzji podatkowej spółce), przesłanek warunkujących istnienie zobowiązania pierwotnego zobowiązanego czyli spółki (okoliczność przedawnienia zobowiązania pierwotnego zobowiązanego), przesłanek egzoneracyjnych, a zwłaszcza brak rozróżnienia sytuacji gdy "wskaźniki ogólnego zadłużenia i zadłużenia kapitału własnego nie osiągnął optymalnej wartości" od sytuacji stanu niewypłacalności, braku ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci zeznań świadków, które to dowody miały zostać przeprowadzone na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nie mogły być zaakceptowane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. zatytułowanym "Sprecyzowanie skargi" strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 i art. 208 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 107, art. 109 § 1 i 116 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w której począwszy od dnia [...]. zobowiązanie pierwotnego podatnika wygasło wobec jego przedawnienia, w związku z czym istniał obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego; - art. 233 § 1 w zw. z art. 116 i art. 107 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji organu pierwszej instancji, w której określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika czyli spółki nastąpiło w sposób jaki nie został określony spółce, a to poprzez określenie w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo braku takiego wskazania w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółki; - art. 107 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na naliczeniu w stosunku do skarżącego odsetek za zwłokę, za które spółka jako zobowiązany pierwotnie podatnik nie ponosiłaby odpowiedzialności, a obejmujący okres prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki przekraczający okres 3 miesięcy, czyli za okres począwszy od dnia [...]. (postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte w dniu [...].) do chwili doręczenia spółce decyzji z dnia [...]. - art. 233 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego dotyczącego jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy okres postępowania przed organem pierwszej instancji przekroczył 3 miesiące od dnia wszczęcia postępowania (postępowanie zostało wszczęte dnia [...]., a decyzja została wydana dnia [...].); - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał i w materiale dowodowym nie znajdują się dowody potwierdzające, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego, który w czasie właściwym na dokonanie tego zgłoszenia nie pełnił funkcji w zarządzie spółki i nie miał ani wpływu ani nawet wiedzy o jej stanie finansowym. Do pisma skarżącego obszernie odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]. Organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]. organ szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 118 O.p. Organ podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Po pierwsze w ocenie Sądu skarżący nie ma racji powołując się na przedawnienie zaległości określonej spółce decyzją z [...]. Obecnie Sąd przyjął, że decyzja ta została prawidłowo doręczona, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2016r., II FSK 171/14, a spornym pozostaje to czy spełnione zostały warunki art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem na dzień [...]., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopiero [...]., przepis ten uległ zmianie w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta została wprowadzona w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, gdzie uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uznał, że jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w zakwestionowanym brzmieniu, które podlegało ocenie Trybunału, wymieniał także wszczęcie postępowania karnego. Ta przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wyeliminowana na podstawie ustawy zmieniającej z 2005 r. (zob. punkt 2.2 tej części uzasadnienia). Stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Zdaniem Trybunału, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obecnie WSA stwierdził, że w aktach sprawy znajdują potwierdzenie okoliczności, na jakie powołał się organ, to, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przedstawiła skarżącemu zarzuty, że w okresie od dnia [...] r. do nieustalonego dnia po [...] r. w K., T., B., Ż., P., P. G., G., G., Ł. i innych miejscowościach na terenie [...], [...], [...], [...] i [...], skarżący wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. K. (...), mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz dokumentom, polegających na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa. Wyżej wymienione postanowienie Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji postanowieniem o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] r. sygn. akt [...] postanowiła zmienić i uzupełnić o zarzuty o to, że w okresie od 3 sierpnia 2005 r. do [...] r. w K., P., B., [...], P. G., Ł. i innych miejscowościach [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (...), w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, wykorzystując prowadzoną działalność gospodarczą pod firmą "D. M. S." z siedzibą w K., której był pracownikiem i pełnomocnikiem oraz "G.-C." Sp. z o.o. z siedzibą w K., a następnie w T., której był prezesem zarządu, a następnie pracownikiem, będąc jednocześnie osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego [...] oraz Urzędu Skarbowego w T., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT, poprzez przedłożenie poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług firmy "D. M. M. S." i "G.-C." Sp. z o.o. oraz poprzez wprowadzenie w okresie od [...] r. do [...] r. w K. do obrotu gospodarczego 280 faktur VAT poświadczających nieprawdę dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych przez "D. M. M. S." i "G.-C." Sp. z o.o. oraz w okresie od [...] r. do [...] r. 134 faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych przez "D. M. M. S." i "G.-C." Sp. z o. o. (tom CXVIII/1 akt [...], karty od 149 do 195), czym działając w ramach fikcyjnego obrotu gospodarczego naraził Skarb państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w K. [...] i T. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości i doprowadził go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej [...] zł z tytułu nienależnego zwrotu łub obniżenia podatku VAT na rzecz Connex Sp. z o. o. z siedzibą w P. tj. o przestępstwo z przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zast. art. 8 § 1 k.k.s. Jednocześnie rację ma organ powołując się w piśmie złożonym w postępowaniu sądowo administracyjnym z [...]., że P. S. wiedział o tym postępowaniu, co wynika z protokołu zeznań skarżącego (k. 689-693). Są to zeznania wiarygodne co do tego faktu, gdyż niewątpliwie P. S. nie był osobą przypadkowo znajdującą się w kręgu znajomych skarżącego. Był on prezesem spółki G.-C., w czasie, gdy te zeznania składano tj. [...]., co również znalazło swe potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z 10 grudnia 2013r., I SA/Bd 406/13. Wówczas to Sąd opiera się na ustaleniach, że [...] pełnił funkcję członka zarządu od [...]. do [...]. Obecnie WSA stwierdził, że co więcej nie zostaje on wykreślony z KRS również na moment [...]., kiedy to skarżący dowiaduje się o prowadzonym postępowaniu w sprawie przestępstw skarbowych, o jakie jest oskarżany w związku z działalnością spółki G.-C.. Tej spółki, której zarządzanie przejął jego znajomy P. S.. Zatem nie może być wątpliwości, że zarówno charakter działalności skarżącego jak i S. , ich znajomość, to że spółka była narzędziem przestępstwa świadczy o tym, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia tj. do końca 2012r., podatnik wiedział, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Co więcej z wyroku tut. Sądu z 10 grudnia 2013r., I SA/Bd 406/13, wynika, że P. S. zdaje sobie sprawę z toczącego się postępowania karnoskarbowego już w chwili składania odwołania od decyzji jaką określono mu odpowiedzialność za zobowiązania spółki decyzją pierwszej instancji z [...]. Powyższe nie pozwala na przyznanie racji skarżącemu, że została złamana zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, na którą powołuje się Trybunał Konstytucyjny. Sekwencja zdarzeń wskazuje na to, że do końca 2012r. nie było zapisu prawa nakładającego na organy obowiązek informowania, a dopiero wyrok Trybunału w drugiej połowie roku wskazywałby, że organ powinien zapewnić ochronę podatnikowi, który działa w zaufaniu do Państwa. Tymczasem w sprawie trudno uznać przestępcze działania w ramach przedmiotowej spółki za wymagające takiej ochrony, gdyż trudno uznać je za działania w zaufaniu do Państwa. Zatem uznając, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zaległości w stosunku do zobowiązania za grudzień 2006r., organ nie naruszył prawa, także biorąc pod uwagę interes spółki służącej do działań przestępczych, tj. wyłudzenia VAT. Z pewnością osoby reprezentujące ten podmiot gospodarczy nie mogą być uznane za nieświadome charakteru jej działalności i konsekwencji tego. W szczególności, okoliczności sprawy, wyczerpują wymóg jaki został zapisany przez ustawodawcę w art. 70 § 6 O.p. w październiku 2013r., gdyż logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek, iż P. S. będąc wpisanym do KRS jako prezes przedmiotowej spółki, do końca 2012r. został zawiadomiony o tym, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, co wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przechodząc do kwestii prawidłowości zastosowania art. 116 O.p., Sąd stwierdził, że zgodnie z nim, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (§ 1): 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W aktach sprawy znajdują się dowody nie podważane prze skarżącego, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym K. - [...] M. w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2006 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że dane wykazane w przedmiotowej deklaracji były niezgodne ze stanem rzeczywistym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2006 r. do [...] r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. m.in. decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł. Niezrozumiałym przy tym jest zarzut skarżącego, który chciałby zakreślić wysokość zobowiązania w podatku VAT jedynie do podatku należnego, w odróżnieniu od podatku VAT określonego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Takie rozumowanie nie ma uzasadnienia prawnego przynajmniej w tej kwestii, że jeżeli decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki wyrażona została jako wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to określenie odpowiedzialności za podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, samo przez się nie oznacza, że chodzi o zaległości różne. Jednocześnie nie można uznać za zasadny zarzut co do odsetek, za jakie odpowiadałaby spółka. Zdaniem skarżącego okres prowadzenia postępowania kontrolnego przekroczył 3 miesiące, jednocześnie ten sam zarzut podnosi co do terminów prowadzenia postępowania wobec siebie. Łączy to z art. 54 § ust. 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. WSA wyjaśnia, że zarówno przekroczenie 3 miesięcznego terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak i terminu 6 miesięcznego z art. 24 ust. 3 u.k.s., a następnie ust. 5 u.k.s. nie oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Wynika to wprost z treści art. 54 § 2 O.p. oraz odpowiednio art. 24 ust. 4 i ust. 6 u.k.s. Przepisy te wykluczają bowiem możliwość zaniechania naliczanie odsetek za wskazane okresy jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel (odpowiednio kontrolowany i jego przedstawiciel) lub gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wobec tego zastosowanie regulacji, zarówno z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak i art. 24 ust. 3 lub ust. 5 u.k.s. musi być w każdym przypadku poprzedzone dokonanymi, na podstawie analizy przebiegu postępowania, ustaleniami w zakresie przyczyn niedotrzymania wskazanych terminów załatwienia sprawy. Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017r., II FSK 650/15). W ocenie tut. Sądu, obecnie skarżący nie wskazuje jakie to czynniki mogłyby uzasadniać pogląd, że do opóźnień nie powinno dojść, co więcej z akt sprawy nie wynika, by skarżący w postępowaniu wnioskował o dokonanie ustaleń w zakresie przyczyn niedotrzymania wskazanych terminów załatwienia sprawy, zatem to oraz charakter działań skarżącego doprowadzający do powstania zaległości nie daje podstaw do tego, by zarzut ten uznać za skuteczny. Jednocześnie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2015r., I FSK 977/14, publ. ONSAiWSA 5/2017/85, wskazał, iż osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, odpowiada także za odsetki od tych zaległości (...), określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła już funkcji w zarządzie podatnika (spółki). Zatem organ prawidłowo ustalił za co należało określić odpowiedzialność. Jednocześnie słusznie wskazał na osobę skarżącego. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ postępowania wykazuje, że w dniu [...] r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą G.-C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 22 aktu notarialnego, jedyny wspólnik tj. B. R., do składu pierwszego i jednoosobowego Zarządu powołała M. C. jako Prezesa Zarządu. Spółka w dniu [...] r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr [...] i z tą też datą działała pod adresem: ul. [...], 31-128 K.. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu [...] r. podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie rezygnacji z Zarządu Prezesa M. C. oraz uchwałę nr [...] w przedmiocie powołania skarżącego na funkcję jedynego członka zarządu i Prezesa Spółki. Pismem z dnia [...] r. skarżący zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Okoliczność ta została odnotowana poprzez wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. w postaci wykreślenia skarżącego jako prezesa zarządu i wpisania L. E. G. jako prezesa zarządu. W aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów, które skarżący opatrzył własnoręcznym podpisem w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. W sprawie wykazano również okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Sąd wyjaśnia, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). W materiale sprawy znajduje potwierdzenie to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działający jak organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]., Nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Organ egzekucyjny prowadził także postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia [...] r., Nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. oraz z dnia [...] r., Nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec i wrzesień 2007r., a także z dnia [...]., nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystawiono zawiadomienia z dnia 10 i [...] r. uzyskano potwierdzenie, że brakuje odpowiednich środków. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz wyegzekwowanie środków pieniężnych: pismo z dnia [...]. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w W., z dnia [...] r., do Urzędu M. T. - Wydział Geodezji i Kartografii. W aktach sprawy znajdują się również raporty poborcy skarbowego. Niezależnie od egzekucji administracyjnej, prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komorników Sądowych. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] i Nr [...], umorzono postępowania egzekucyjne wobec Spółki oraz zwrócono tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu jednoznacznie wskazano na bezskuteczność egzekucji, którą wykazano już we wcześniejszych sprawach oraz brak osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Rację ma organ uznając ostatecznie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy wyjaśnić, iż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych, a termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Rację ma organ wskazując, że odpowiednim przepisem w tym zakresie jest uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2016r., II FSK 3449/13, współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz odpowiednich przepisów o upadłości jest niezbędne i uzasadnione. Zgodnie z przepisem art. 21, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 tej ustawy). Celem postępowania upadłościowego, którego wyrazem jest również treść art. 116 § 1 O.p., jest ochrona praw wierzycieli. Oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania zaspokojenia (przynajmniej częściowego) z majątku Spółki. Prawidłowo przywołano art. 10, 11, 12 czy 13 powołanej ustawy. Poddano analizie bilans Spółki sporządzony na dzień [...] r. i [...] r. oraz rachunek zysków i strat za okres od: [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r., a także wprowadzenia do sprawozdania finansowego i dodatkowe informacje i objaśnienia do bilansu sporządzone w dniu [...] r. i [...] r. Jak wynika ze sprawozdań finansowych Spółka osiągnęła zysk netto za 2006 r. w wysokości [...] zł, a w 2007 r. poniosła stratę netto w wysokości [...] zł. W badanym okresie Spółka wykazała dodatni kapitał własny w 2006 r. w wysokości [...] zł, a w 2007 r. ujemny kapitał własny w wysokości [...] zł. Kapitał podstawowy utrzymywał się na stałym poziomie [...] zł. Stan aktywów trwałych według stanu na: dzień [...] r. wynosił [...] zł (rzeczowe aktywa trwałe), a na dzień [...] r. wynosił [...] zł (w tym: wartości niematerialne i prawne w wysokości [...] zł i rzeczowe aktywa trwałe w wysokości [...] zł). Stan aktywów obrotowych według stanu na dzień [...] i 2007 r. kształtował się odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Należności krótkoterminowe wyniosły na ostatni dzień: 2006 r - [...] zł (w tym: rozrachunki z odbiorcami i dostawcami w wysokości [...] zł, rozrachunki budżetowe [...] zł, inne rozrachunki [...] zł), 2007 r. - [...] zł (w tym: rozrachunki z odbiorcami i dostawcami w wysokości [...] zł, rozrachunki budżetowe [...] zł, inne rozrachunki [...] zł). Należności długoterminowych Spółka nie wykazała. Zobowiązania krótkoterminowe osiągnęły wartość na dzień 31 grudnia: 2006 r. -[...] zł (w tym: kredyty i pożyczki [...] zł, rozrachunki z dostawcami [...] zł, rozrachunki budżetów [...] zł, rozrachunki z tytułu wynagrodzeń [...] zł); 2007 r. - [...] zł (w tym: kredyty i pożyczki [...] zł, rozrachunki z dostawcami [...] zł, rozrachunki budżetów [...] zł, rozrachunki z tytułu wynagrodzeń [...] zł, inne [...] zł). Zobowiązania długoterminowe Spółka wykazała na koniec 2006 r. w wysokości [...] zł (kredyty i pożyczki). Przedstawione dane posłużyły ocenie wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki i wskaźnik zadłużenia kapitału własnego. Zbadano ryzyko utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. Jednak prawidłowo wnioskuje organ, że w niniejszej sprawie w celu zbadania przesłanki egzoneracyjnej w postaci określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ważnym było uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu kontroli skarbowej, nawet jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Takie działanie ma usprawiedliwienie przede wszystkim w tym, że do takiej sytuacji skarżący doprowadził świadomie swoją przestępczą działalnością. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: nr [...] za maj 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za październik 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za listopad 2006 r. w kwocie [...]zł, nr [...] za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł. Co więcej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami z dnia [...] r.: nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2007 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł i nr [...] określił Spółce wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, za maj 2008 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Jak ostatecznie wyliczono wartość majątku Spółki na koniec 2006 r. stanowiła kwotę [...]zł, a wartość zobowiązań kwotę [...]zł. Do kwoty zobowiązań wskazanych w bilansie tj. [...] zł została dodana kwota zobowiązań w wysokości [...] zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., od nr [...] do nr [...] oraz odjęta kwota wpłaty dokonanej przez Spółkę w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7 w wysokości [...] zł. Tym samym w dniu [...] r., w którym zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...]zł niewątpliwie występował już stan niewypłacalności Spółki. Rację ma organ przyjmując, że jedynie ujawnienie zaległości podatkowej nastąpiło dopiero z chwilą wydania wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Decyzja została wydana w 2010 r., ale dotyczyła zobowiązania, które powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia świadomego działania skarżącego. Nie ma podstaw, by w tej sprawie doszukiwać się wytłumaczenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Za całkowicie chybioną należy uznać jego argumentację, że nie wykazano, by w dacie pełnienia funkcji wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, gdy pewnym jest, że to działania przestępcze skarżącego doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Teoretycznie dywagacje jakie zawarto w sprecyzowaniu skargi z [...]. można by rozważać tylko w przypadku podatnika uczciwego, a nie tego, który świadomie wprowadził do obrotu nierzetelne faktury VAT, co niewątpliwie potwierdza protokół przesłuchania z [...]. (k. 641). Prawidłowo również oceniono kwestię wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała także przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Należy wyjaśnić, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). W odwołaniu skarżący podniósł, że w 2007 r. nikt nie pytał Spółki o mienie, zapasy magazynowe, a dopiero w 2009 r., czyli 2 lata po fakcie złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wydano pierwszy tytuł egzekucyjny. Niemniej bezspornie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, nie uczynił tego także w pismach kierowanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. po tej dacie, i to jest wystarczające dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Na koniec Sąd wyjaśnia, że zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2017r., I FSK 1614/15, iż przedawnienie zaległości podatkowej stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, natomiast przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o ww. przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania. Zatem wprawdzie organy w piśmie z [...]. potwierdziły podnoszone na rozprawie przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o odpowiedzialności podatkowej, jednak zarzut ten zmierzający do uchylenia decyzji, należało uznać za bezskuteczny. Wszystkie powyższe okoliczności zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi, uznano za bezzasadne. Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. J. Szulc M. Łent U. Wiśniewska