I SA/Bd 131/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał wobec skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013r. Podstawę wydania decyzji stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych dostaw części do samochodów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347/1) oraz uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, prowadzące do błędnych ustaleń, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych pod nazwą A. T. W. z siedzibą w I.. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, dotyczący podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towaru, w tym materiał z przeprowadzonych postępowań w spółkach L. i S. obejmujący okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem (decyzje wymiarowe, zeznania świadków, protokół kontroli u podmiotu wskazanego jako odbiorca towaru od L. Sp. z o.o.). Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, na co wskazują następujące ustalenia: brak kontaktu ze Spółkami - siedziby S.-T. Sp. z o.o i L. Sp. z o.o., mieściły się w lokalach podnajmowanych w W. od podmiotów, które pośredniczyły w przekazywaniu korespondencji przychodzącej do Spółek. Wezwania wysyłane przez organy na adresy tych podmiotów, nie zawsze były odbierane, a gdy zostały odebrane to i tak pozostawały bez odpowiedzi ze strony "kontrahentów" skarżącego, wpisy do rejestru KRS wskazują, że obie spółki posiadały kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. W kontrolowanych okresach jedynym udziałowcem i członkiem zarządu, a także pracownikiem S.-T. Sp. z o.o był T. M., który rzekomo odsprzedał swoje udziały R. O., a faktycznie zostały one sprzedane A. K. zamieszkałej w obwodzie [...] w [...], za kwotę za [...] zł (tj. za taką samą kwotę za jaką nabył spółkę). W L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie właścicielem i prezesem był A. P., który nabył 100% jej udziałów za kwotę [...] zł, a następnie za taką samą kwotę sprzedał ją H. M., obywatelowi [...]. Sprzedaż spółek skutecznie uniemożliwiła kontrole w tych podmiotach, ponieważ z nowymi właścicielami nie było kontaktu, - wynik kontroli przeprowadzonej u kontrahenta spółki L. dowodzi, że Spółka ta wystawiała fikcyjne faktury nie tylko dla skarżącego, ale również dla innych podmiotów, zeznanie świadka R. O. potwierdza fikcyjność sprzedaży spółki S.-T., na jego rzecz przez T. M., dowodzi bowiem, że również po rzekomej sprzedaży T. M. nadal zarządzał spółką, a poza tym nie zgłosił sprzedaży Sądowi, w KRS nie ma bowiem wzmianki o zbyciu udziałów na rzecz R. O., kolejnym po Panu T. M. właścicielem jest Pani A. K., zeznanie S. D. - pełnomocnika firmy PUH N. A. D. dotyczące "użyczenia" T. M. placu do składowania i przeładunku części zamiennych do samochodów oraz "użyczenia" samochodów marki Mercedes Sprinter i Iveco Daily do transportu tych części, które uznano za niewiarygodne, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia nieodpłatnego użyczenia placu i samochodów w sytuacji faktycznego ponoszenia kosztów przez "użyczającego" czyli firmę PUH [...] A. D., zeznanie T. M. - właściciela spółki S.-T. odnośnie przebiegu, przeładunku, sortowania i transportu części zamiennych do samochodów, które uznano za niewiarygodne, zeznanie skarżącego złożone podczas kontroli w spółce L., w trakcie którego nie potrafił podać żadnych szczegółów mogących potwierdzić rzetelność transakcji z tą spółką, - brak weryfikacji kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż wskazane podmioty nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie posiadały towaru - części samochodowych, którymi mogłyby handlować. Wystawione przez te podmioty faktury nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT. Tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz korektach tych deklaracji za miesiące objęte zaskarżoną decyzją skarżący zawyżył podatek naliczony o wskazane na zakwestionowanych fakturach wartości podatku od towarów i usług. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujące sprzeczności istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., - przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu w przedmiocie niniejszej sprawy, w następstwie której dokonano wyeliminowania prawa do odliczenia gwarantowanego ustawą, mimo iż skarżący dochował należytej staranności, co do sprawdzenia swojego kontrahenta na wszystkie możliwe sposoby, zaś odmowa możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa - jest niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Organ II instancji – wbrew zarzutom skargi – przeanalizował każdy dowód w sprawie, ocenił kompletność zebranego na etapie I instancji materiału dowodowego. Odnośnie spółki S.-T. i L. zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że działalność tych spółek miała fikcyjny charakter. Okoliczności takie, jak utrudniony kontakt z przedstawicielami obu spółek, siedziby obu kontrahentów mieściły się w W. w lokalach podnajmowanych od podmiotów, których rolą było pośredniczenie w przekazywaniu korespondencji przychodzącej do spółek, udziały w obu spółkach zostały sprzedane w 2013 (L. ) i 2014 (S. ) obywatelom [...] (L. ) i [...] (S. ), nowi właściciele otrzymali cała dokumentację więc nie było możliwości skontrolowania ksiąg spółek, stanowią okoliczności świadczące o fikcyjnej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy wskazać, że powyższy wniosek należy wyciągnąć w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym o tym, że działalność tych spółek nie miała cech działalności gospodarczej o której mowa w treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza okoliczność, iż wskazane spółki nie wykonały w rzeczywistości dostaw części do samochodów na rzecz skarżącego. Jak wynika z zabranego materiału dowodowego spółka S.-T. została zawiązaną w dniu [...]. , jedynym jej udziałowcem i członkiem zarządu a także pracownikiem był T. M. , który w dniu [...]. sprzedał udziały R. O., który w dniu [...]. sprzedał udziały A. K. zamieszkałej w [...]. Nie mniej R. O. nie został ujawniony jako nowy właściciel i prezes w KRS. Ponadto z zeznań tego świadka wynika , że (k.251 tom 1 akt admin.) po zakupie udziałów prokurentem spółki został T. M.. Świadek nie pamiętał czy zapłacił panu M. kwotę [...]zł za nabyte udziały, czy zgłosił zmiany do KRS, czy docierała do niego korespondencja dla spółki, a także czy przejął wszystkie dokumenty spółki. Nie pamiętał gdzie znajdowały się dokumenty księgowe S.-T. i czy spółka posiadała jakiś majątek. Wiedział natomiast, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Pan Owedyk zeznał także, że faktycznie pełnił funkcję decyzyjne w spółce, ale później przebywał w Zakładzie Karnym, z którego wyszedł [...] r. Od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. "wszystkim zajmował się" T. M., i jego należy pytać o składane deklaracje, wystawianie faktur czy kontrahentów, a także o wszystkie inne informacje wraz ze sprzedażą udziałów A. K.. Z zeznań T. M. wynika natomiast, że prowadził działalność gospodarczą od lipca 2012r. w formie spółki, której siedziba mieściła się w W.. Miał też inne miejsce prowadzenia działalności na placu w C. koło G., który wynajmował od lipca 2012r., na placu nie było jednak żadnych szyldów ani drogowskazów informujących o firmie S.-T.. Ponadto zeznał, że na placu składowany był złom stalowy, aluminium i miedź. Firma nie zatrudniała pracowników, ale towar był sortowany przez świadka oraz firmy transportujące, były to firmy M. i obywatel [...] G. B.. Zeznał także, że do innych firm dojeżdżał sam, korzystał z samochodu firmy [...] należącej do właściciela placu (A. D.), kierując tym pojazdem bez prawa jazdy. W aktach sprawy znajdują się także wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzje dla S.-T. sp. z o.o., które dowodzą, że spółka nie dysponowała towarem w postaci części do samochodów i pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej m.in. decyzja z dnia [...]. określająca zobowiązanie za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane m.in. 7 faktur dla firmy skarżącego, z wykazanym podatkiem o łącznej wartości [...] zł. Organ wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług także w Spółce L. które wykazały, że spółka nie dokonywała nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalono, że pod adresem siedziby Spółki w W. na ul. [...], znajduje się mBiuro tj. biuro oferujące usługę polegającą na udostępnieniu adresu w celu zarejestrowania działalności i siedziby firmy oraz usługi odbioru, przechowywania i przekazywania za pośrednictwem poczty lub e-mailem pod wskazany adres korespondencyjny. Kontakt telefoniczny z osobami reprezentującymi nie był możliwy, ponieważ biuro to nie udzieliło informacji o danych teleadresowych. Jedyny kontakt to przekazywanie korespondencji przesłanej przez mBiuro dla Spółki L.. W trakcie postępowania kontrolnego kilkakrotnie występowano do wskazanej spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej i deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do maja 2013 r., wezwano także do osobistego stawienia w charakterze świadka jedynego udziałowca i prezesa Spółki - A. P., który jednak nie stawił się na przesłuchanie i nie udostępnił także żadnych dokumentów. Na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych ustalono, że L. w wymienionym okresie 2013r. nie wskazała źródła zakupu towarów i nie okazała dowodów zakupu. Wystawiła natomiast faktury dla sześciu podmiotów w tym dla firmy skarżącego. Konsekwencją dokonanych ustaleń było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]. określającej spółce L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące od lutego do maja 2013r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować czynności , które nie zostały dokonane: m.in. 3 faktur wystawionych dla firmy skarżącego z wykazanym podatkiem o łącznej wartości [...] zł. W tym miejscu należy podkreślić , że oprócz zakwestionowanych faktur skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji. W sytuacji natomiast gdy organy wykazały, że kontrahenci nie posiadali towaru, który miał być sprzedany stronie a płatności za towar odbywały się w sposób gotówkowy organy zasadnie wyciągnęły wnioski o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących zakup części do samochodów. W skardze strona nie kwestionuje okoliczności, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności wskazuje natomiast na konieczność wykazania przez organy świadomości skarżącego w zakresie oszukańczego charakteru transakcji. W odniesieniu do tego zarzutu podnieść należy, że w niniejszej sprawie powstały spór związany jest z przyjęciem przez Skarżącego do rozliczenia faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty wykazane na tych fakturach. W takiej sytuacji, organy podatkowe w świetle orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 12.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok z 16.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1287/13) nie muszą udowadniać złej wiary podatnika aby stwierdzić, że prawo do odliczenia z tych faktur nie przysługuje. Nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji podatnik nie jest świadomy swego działania. W świetle zebranych w sprawie dowodów oraz uwzględniając wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 Stehcemp, z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem - prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur nie przysługuje. Przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości dowodzą tego, iż Skarżący powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach nielegalnych mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Świadczą o tym chociażby takie okoliczności, jak brak weryfikacji kontrahentów, brak szczegółowej wiedzy w przedmiocie zawartych transakcji, gotówkowa forma zapłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozstrzyganej sprawie, skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Wydając zaskarżona decyzję nie naruszono także art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT , który określa kiedy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury ponieważ jak wskazano prawa tego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur skarżący nie posiadał w ogóle. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent