I SA/Ke 538/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. z [...] nr [...] określającą R.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 163 971 zł. 1.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R.R., dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. W dniu 31 grudnia 1993 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. - Z. deklarację PIT-16 w sprawie uzyskania karty podatkowej, w której określił jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej handel obwoźny artykułami sanitarnymi i c.o. w miejscowości o liczbie mieszkańców do 50 tysięcy. Decyzją z 14 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - Z. ustalił dla R.R. miesięczną wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 w wysokości 461 zł, przewidzianej dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez R.R. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. W wyniku tego postępowania organ kontrolny stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez R.R. dla celów podatku od towarów i usług nie zawierała wszystkich transakcji sprzedaży zrealizowanych w 2008 r. Organ kontrolny ustalił, że R.R. w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach hurtowych do Zakładu Przerobu Złomu Z. S.A. w K.. Wyniki kontroli wskazywały, że prowadzona przez R.R. sprzedaż złomu do Zakładów Przerobu Złomu Z. S.A. miała charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Sprzedaży podatnik dokonywał osobiście i na dokumentach generowanych przez Spółkę "Z." poświadczał, że jest właścicielem złomu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją Nr [..] z [..] r. określił R.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące marzec - grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej R.R. wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 i decyzją z 12 września 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia 14 lutego 2008 r. Ze względu na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosownie do przepisu art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, R.R. był zobligowany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Jednak, pomimo obowiązku, nie zaprowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok i nie dokonał rozliczenia podatku należnego według skali podatkowej oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej za 2008 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." Biorąc pod uwagę dowody źródłowe, na podstawie których skarżący dokonywał zapisów w uproszczonej ewidencji VAT oraz uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów polegające na ich zaniżeniu o niezaewidencjonowaną sprzedaż złomu oraz zgromadzone w toku postępowania dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w 2008 r., organ ustalił osiągnięty przez R.R. przychód z tego tytułu w kwocie 476 108, 80zł, poniesione koszty jego uzyskania w kwocie 25 559, 36 zł oraz dochód w wysokości 450 549, 44 zł. 1.3. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazał że stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, iż działania podatnika polegające na sprzedaży w 2008 r. 576,24 ton złomu Spółce Z. S.A., udokumentowane wystawianymi dowodami w postaci rachunków oraz formularzy przyjęcia odpadów, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. Przychody w wysokości 546 119, 60 zł należało więc zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dniu 19 września 2013 r. Dyrektor UKS w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do R.R. prowadzącego Firmę Handlowo - Usługową M.-B. w B. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. W trakcie postępowania R.R. okazał 48 wystawionych przez niego rachunków sprzedaży oraz uproszczoną ewidencję VAT prowadzoną za 2008 r. Ustalono też, że w 2008 r. Spółka Z. wystawiła na R.R. łącznie 40 rachunków oraz formularzy przyjęcia odpadów metali. Zgodnie z tymi dokumentami R.R. sprzedał w/w Spółce 576,24 ton złomu za kwotę 546 119,60 zł, Przedmiotowy przychód nie został przez podatnika ujęty w prowadzonej ewidencji księgowej, tj. ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT. W ramach postępowania R.R. zeznał, że nie są jego podpisy widniejące na rachunkach wystawionych na jego rzecz przez Z. S.A. w K.. Firmy Z. nie zna, nigdy nie dokonywał z nią transakcji. Oświadczył, że w przypadku handlu złomem podszyć się mógł pod niego nieżyjący już K. Z., któremu pożyczał samochód i który handlował złomem. Podniósł również, że nie handlował złomem w ramach działalności gospodarczej. Może sprzedawał stare maszyny rolnicze z gospodarstwa rolnego. Złom ten oddawał obwoźnym handlarzom, którzy jeździli po wsi i nie jest w stanie ich wskazać. Wobec powyższych wyjaśnień, powołany przez organ biegły potwierdził, że 37 z 40 zbadanych podpisów nakreślił R.R.. Trzy pozostałe, widniejące na formularzach o nr 412119, 412261 i 412545, prawdopodobnie również nakreślił R.R.. W celu weryfikacji zeznań podatnika w toku postępowania kontrolnego przesłuchano też zatrudnionych w 2008 r. w Spółce Z. S.A. wagowych: B. P., A. Ś., H.S. i M.G. oraz kasjerkę – G. S.. Świadkowie wykluczyli możliwość wypłaty gotówki i przyjęcia złomu od innej osoby niż R.R.. Ustalono ponadto, że wymieniona spółka prowadziła oddzielne konto rozrachunkowe dla R.R. kompatybilne z raportami kasowymi. Analiza rozrachunków Spółki Z. z R. R. potwierdziła, że całość należności została mu wypłacona w gotówce. Organ kontrolny na podstawie informacji ze Starostwa Powiatowego w B. – Z. ustalił też, że właścicielem pojazdu marki Mercedes Benz o nr rej. [...], którym dostarczano przedmiotowy złom do Z. S.A., był R.R.. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie we własnym imieniu działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca wskazując zarobkowość jako jedną z przesłanek uznania działalności za gospodarczą, nie dookreśla tego pojęcia. By móc stwierdzić zarobkowy charakter działań podatnika, wystarczy wykazanie dodatniej różnicy na sprzedaży, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce, bowiem R.R. ze sprzedaży złomu w 2008 r. uzyskał przychód w wysokości 546 119,60 zł. Ocena ustalonych w postępowaniu okoliczności uprawniała stwierdzenie, że R.R. z odpłatnego zbycia złomu uczynił źródło przychodów o wiele ważniejsze niż wykazane przychody zaliczone przez niego do zarejestrowanej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, o czym świadczy zestawienie przychodów 2008r. ze sprzedaży złomu do Z. S.A. (546 119,60 zł) z przychodami z zarejestrowanej działalności gospodarczej (21 311 zł). Przeprowadzona kontrola wykazała, że R.R. w 2008 r. dokonał 40 transakcji sprzedaży złomu w łącznej ilości 576, 24 ton, w wyniku czego osiągnął przychód w kwocie 546 119,60zł. Upłynnienie takiej ilości złomu wymagało podjęcia przez stronę zorganizowanych działań. Z ustaleń postępowania wynikało, że podatnik przeprowadzał od 2 do 11 transportów złomu miesięcznie. Każdy z transportów ważył od 6,68 ton do 19,40 ton. Powyższe świadczy o ciągłości oraz zorganizowanym charakterze działań strony. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności świadczy również fakt, że zgromadzony przez R.R. złom był segregowany i cięty na mniejsze części przy wykorzystaniu palników gazowych, co wynika z zeznań wyżej wymienionego do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 2 lutego 2015 r. Prowadzona przez skarżącego segregacja złomu, wynikała z dokumentów sprzedaży, gdzie na poszczególnych dokumentach każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie określana jest jego ilość i cena. Natomiast liczba i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży złomu wskazywała, że działalność strony miała charakter ciągły. Zatem sprzedaż złomu była dokonywana przez podatnika w sposób zamierzony, zorganizowany, stały (od lutego do sierpnia 2008 r.) i częstotliwy (od 2 do 11 transportów miesięcznie). Zdaniem organu, działania podatnika nacechowane były niewątpliwie fachowością oraz nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty dochód ze sprzedaży złomu. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dowiedziono też, że podatnik złom sprzedawał we własnym imieniu, a na dokumentach generowanych przez Z. S.A, poświadczał, że jest właścicielem towaru. Osobiście również pobierał z kasy spółki należną mu zapłatę. Ponadto do transportu wykorzystywał swój własny samochód. Wyżej opisane okoliczności potwierdzały zaistnienie w działaniu R.R. wszystkich przesłanek kwalifikujących te działania do działalności gospodarczej. Sprzedaż złomu do Z. S.A., którą podatnik prowadził w 2008 r. jako osoba fizyczna, posiada te same zasadnicze i ustawowe cechy, co prowadzona w tym czasie zarejestrowana działalność gospodarcza. 1.4. Podnoszone w odwołaniu zarzuty sprowadzają się do negowania poczynionych w sprawie ustaleń, że działania strony polegające na sprzedaży złomu wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, lecz strona nie przedstawiła żadnych dowodów, racjonalnych argumentów czy faktów, które potwierdzałyby jej stanowisko. Działalności prowadzonej przez R.R. nie można było uznać za formę zarządu majątkiem prywatnym w wykonywaniu prawa własności. Dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą bez znaczenia pozostają również osobiste odczucia osoby, która ją podejmuje. W realiach przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawało ustalenie źródła pochodzenia złomu, którym obracał R.R.. 1.5. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r, o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku ze stwierdzeniem wygaśnięcia karty podatkowej zastosowanie znalazł bowiem przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie zaś do art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej organ zaliczył na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za 2008 r. W ocenie organu odwoławczego nie był także uprawniony zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę dowody źródłowe, na podstawie których podatnik dokonywał zapisów w uproszczonej ewidencji VAT oraz uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów polegające na ich zaniżeniu o niezaewidencjonowaną sprzedaż złomu oraz zgromadzone w toku postępowania dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez R.R. w 2008 r. określono przychód z tej działalności gospodarczej na kwotę 476 108,80zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 25 559, 36zł oraz dochód w kwocie 450 549, 44 zł. Podatnik w 2008 r. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie zaprowadził również ksiąg rachunkowych. Brak zatem było podstaw by organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznał za dowód ksiąg niezaprowadzonych przez podatnika, czego też - wbrew sugestiom w/w zarzutu odwołania - nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny był wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka J.k., ponieważ świadek ten miałby zostać przesłuchany na okoliczność źródła pochodzenia złomu. Okoliczność ta jednak nie miałby wpływu na dokonaną w niniejszej sprawie ocenę, że sprzedaż przez podatnika w 2008 r. złomu wykonywana była w ramach działalności gospodarczej. Twierdzenie strony, że "nie jest przedmiotem sporu sposób w jaki R.R. wszedł w posiadanie złomu" nie wyklucza oceny, że "twierdzenie, iż złom pochodził od członków rodziny jest niewiarygodne". Fakt że dana okoliczność nie jest istotna nie oznacza, że nie może być ona niewiarygodna. Nie jest zaś zasadne w świetle powołanego art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzanie dowodu na okoliczność nieistotną dla sprawy. Za niezasadne zatem należało uznać wnioskowane w odwołaniu wystąpienie do organu pierwszej instancji o sprecyzowanie, które z w/w stanowisk jest prawidłowe: brak wątpliwości co do pochodzenia złomu od członków rodziny, czy brak wiarygodności w zakresie pochodzenia złomu od członków rodziny. 1.6. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, w decyzjach dotyczących wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2008, wydanej dla R.R., nie dokonały przypisywanej im przez stronę oceny, tj. że brak jest wątpliwości co do pochodzenia sprzedanego przez R.R. w 2008 r. do Z. S.A. złomu od członków jego rodziny. Treść tych decyzji wskazuje raczej na odmienną od wskazywanej opinii organów w poruszonej kwestii, przy czym ocena obu organów jest zbieżna. W decyzji z 12 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - Z. stwierdził, że wskazane w tej decyzji fakty świadczą jednoznacznie o tym, że podatnik nie nabył złomu od członków rodziny w drodze darowizny bądź dziedziczenia. W decyzji z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego w związku z argumentacją, że złom pochodził z wieloletnich nagromadzeń z lat wcześniejszych w ramach gospodarstwa rolnego tzn. od około trzydziestu lat /od członków rodziny/, przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. W ramach tego postępowania, dnia 2 lutego 2015 r. przesłuchano R.R.. Zeznał on, że złom sprzedawany przez niego w 2008 r. pochodził z gospodarstwa rolnego odziedziczonego po J. i A.S. ok. 25 lat temu. Druga część gospodarstwa została darowana stronie przez ojca ok. 25 lat temu. Ojciec był kowalem i posiadał dużo maszyn. Natomiast S. S. (wuj) prowadził cegielnię. Po jego śmierci ok. 1997 r. matka podatnika odziedziczyła cały majątek po nim. Z uwagi na wiek i stan zdrowia w 2008 r. poprosiła stronę, aby uporządkował ten majątek i sprzedał złom. W decyzji wskazano też, że strona, poinformowała, iż maszyny i urządzenia po zmarłym S.S. były przechowywane u J. K.zamieszkałego w J.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka J.k., którego R.R. wskazał jako osobę, u której w J. przy ul. S. 5 były przechowywane maszyny i urządzenia po zmarłym S.S.. Wezwanie do osobistego zgłoszenia się nie zostało odebrane przez J.k.. W toku postępowania ustalono, że J.K. posługuje się fałszywym adresem, że nigdy nie zamieszkiwał pod adresem podanym przez R.R.. Wobec niemożności przesłuchania osoby wskazanej przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o dokonanie oględzin posesji w J. przy ul. S. 5. Oględziny odbyły się przy udziale J.K. - użytkownika posesji, której właścicielem był jej syn M.K.. W wyniku oględzin ustalono, że nieruchomość składała się z działki gruntowej, której powierzchnia całkowita wynosiła ok. 14 arów oraz usytuowanym w części południowo - zachodniej wolnostojącym, murowanym piętrowym budynkiem mieszkalnym o pow. całkowitej ok. 160 m2. W trakcie oględzin J.K. oświadczyła, że nigdy na terenie posesji nie były przechowywane maszyny, czy urządzenia, a w latach poprzednich w części działki był komis samochodowy - plac był wynajmowany. Mając na uwadze w/w ustalenia, przytoczone w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, iż w J. przy ul. S. 5 były przechowywane maszyny i urządzenia po zmarłym S.S.. Również R.R. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że w J. przy ul. S. 5 były przechowywane maszyny i urządzenia zakupione przez S.S.. W świetle powyższych faktów organ ten nie dał wiary, aby taka ilość złomu jaką wskazał R.R. mogła być składowana na placu wokół budynku nr 5 przy ul. S., od 1982 r. bądź od 1997 r., tj. od daty śmierci S.S..  1.7. Odnosząc się do zarzutu o niezasadnym ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ drugiej instancji wskazał, że na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się przychód i koszty uzyskania tego przychodu. W toku postępowania organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentów źródłowych zyskał wystarczające dane do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika. Natomiast okoliczność poniesienia wydatków, które mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu do Z. S.A. nie wynikała z dokumentów źródłowych. Podatnik utrzymywał, że złom, którego sprzedaż w ilościach hurtowych wykazało przeprowadzone postępowanie, nabył w formie darowizny bądź spadku, a więc w sposób nieodpłatny. Podatnik nie udowodnił zatem poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe. W niniejszej sprawie nie było podstawy faktycznej i prawnej do szacowania poniesienia kosztów. Poniesienie kosztów pozostaje domeną gromadzenia dowodów i ich dozwolonej oceny, podczas gdy oszacowanie ich wysokości, w stanie prawnym obejmującym także rok 2008, przybierało postać swoistego algorytmu prawnego, z wykorzystaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. 1.8. Organ wskazał też, że nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego R.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – Z., tj. organ właściwy dla podatnika ds. rozliczeń, dokonał czynności polegających na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K. z 14 października 2013 r. informującego o wszczęciu 14 października 2013 r. przeciwko R.R. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za 2008 r., przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z dnia 23 października 2013 r., potwierdzenia doręczenia R.R. w/w zawiadomienia w dniu 25 października 2013 r.  Dokumenty te wskazują, że w przedmiotowej sprawie z dniem 14 października 2013 r. (tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania R.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został - stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej - powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję R.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego związane z uznaniem, że skarżący sprzedawał złom w ramach działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu złomem, 2) błędną wykładnię i zastosowanie art. 5a pkt 6 lit a u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej W przypadku, nieuwzględnienia tych zarzutów, wskazał na: 3) naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, 4) naruszenie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu, 5) naruszenie przepisu art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, 6) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 4 lutego 2008 r. do 8 sierpnia 2008 r. zrealizował on 40 transakcji sprzedaży złomu na rzecz Spółki Z. i sprzedaży tej dokonywał w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych. Każdy transport dotyczył hurtowej ilości złomu od 6,68 ton do 19,40 ton. Organ ten uznał także, że sprzedaż ta była realizowana w ramach działalności gospodarczej, a podatnik nie nabył złomu od członków rodziny w drodze darowizny bądź dziedziczenia. W ocenie skarżącego, przyjmując ustalenia tej treści organ oparł swoją wiedzę jedynie na braku zeznań SD-3 i SD-Z3. Żadne jednak postępowanie (poza ustaleniem braku wspomnianych druków) w tym zakresie nie było prowadzone. Nieuprawnione było również powołanie się na uzasadnienie orzeczenia NSA z 12 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 935/14, gdzie stan faktyczny był inny. Zdaniem skarżącego, jego zachowanie polegające na kilkumiesięcznym porządkowaniu gospodarstwa rolnego, czy też sprzedaży złomu należącego do matki nie mieściło się w definicji działalności gospodarczej zarówno na gruncie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgłaszany przez niego fakt, że sprzedawany złom należał do matki nie został w toku postępowania zweryfikowany. Sam fakt, że R.R. oświadczał w firmie, do której sprzedawał złom, iż należy on do niego, nie stanowi kwestii przesądzającej o jego pochodzeniu. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą złomu były dokonane przez R.R. w sferze życia prywatnego i nie miały nic wspólnego z działalnością gospodarczą. Podstawową kwestią było uwzględnienie faktu, że nie gromadził on w żaden sposób złomu. Nie dokonywał jego zakupu, nie mógł więc jednocześnie przejawiać zamiaru jego zbycia. Rzeczy te nie były zakupione przez członków rodziny w celu ich dalszej odsprzedaży. Zmiana ich charakteru wynikała zaś z ich stanu i faktu, że skarżący pozbywał się ich w ramach porządkowania placu gospodarczego. Dla oceny charakteru działań skarżącego istotny powinien być również okres dokonania dostaw, tj. od lutego do sierpnia 2008 r. Gdyby prowadził on działalność polegającą na skupie złomu i jego dalszej odsprzedaży to prawdopodobnie trwałoby to cały rok. Brak bowiem uzasadnienia prowadzenia działalności jedynie w części roku. Okres ten obejmował wiosnę i lato. Jest to czas kiedy istnieje możliwość dokonywania porządków w gospodarstwie. Profesjonalnie przygotowany przedsiębiorca dysponowałby zaś stosownymi warunkami lokalowymi pozwalającymi na prowadzenie tego typu działalności w każdych warunkach pogodowych. Nie została więc spełniona przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaży złomu zgromadzonego przez członków rodziny, w związku realizacją ich celów prywatnych nie można było uznać jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie dokonał zakupu przedmiotowego złomu i został on zbyty w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Ponadto nie dokonywał żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się obrotem złomem. Skarżący powołał się ponadto na treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił treści tego przepisu dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej w realiach niniejszej sprawy. Zaprezentowane przez organ rozumienie tego pojęcia prowadzi do wniosku, że każdy kto dokona sprzedaży więcej niż jeden raz na przestrzeni jakiegoś okresu działa w sposób ciągły. Wadliwa wykładania tego pojęcia związana jest z nieprawidłowym rozumieniem określenia zorganizowany. Organ odniósł bowiem pojęcie działania zorganizowanego, ale od momentu już posiadania przedmiotu sprzedaży. Jeżeli zaś R.R. wszedł w posiadanie złomu bez zamiaru dalszej odsprzedaży, nie można mówić w jego przypadku o zaplanowanym, celowym, umyślnym działaniu. Nie można było mu przypisać przymiotu zorganizowanego w odniesieniu do całego procesu handlowego, tj. od nabycia do zbycia. Brak zaś tej cechy w odniesieniu do sprzedaży powoduje, że tego typu działanie, przy uwzględnieniu ustalonych okoliczności przedmiotowej sprawy, winno zostać zakwalifikowane do czynności związanych z rozporządzeniem majątkiem prywatnym, odbywającym się poza granicami działalności gospodarczej. 2.3. Przyjmując, że R.R. działał jako przedsiębiorca, to mogło dojść do naruszenia przepisów związanych z szacowaniem dochodu. Jeżeli bowiem według organu odwoławczego doszło do naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową, to winien on ustalić kwotę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawę opodatkowania składają się bowiem zarówno przychody, jak i koszty. Jeżeli organ zakwestionował fakt nabycia spornego złomu od członków rodziny i jednocześnie uznał, że podatnik był w jego posiadaniu, to biorąc pod uwagę treść art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winien był oszacować koszty nabycia sprzedanego złomu. Na koszty, poza kosztami nabycia, składają się także inne składniki np. chociażby koszt transportu. W tym zakresie organ nie przyjął jednak jakichkolwiek ustaleń, a ze zgromadzonego materiału jasno wynikało, że złom był transportowany. Dokonując analizy ewentualnego szacowania dochodu – zdaniem skarżącego – należało uwzględnić także art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji lub ustalenie stanu faktycznego w sposób wadliwy i w konsekwencji błędne uznanie, że sprzedaż złomu odbywała się w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Drugi- dotyczy kwestii interpretacji przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, a dokładnie jego subsumcji i sprowadza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i błędnego zastosowania przepisu § 2 art.23 Ordynacji podatkowej. 3.3. Pierwsza kwestia, dotyczy prawidłowości oceny czy realizowana przez skarżącego w 2008 r. sprzedaż złomu następowała, jak on twierdzi, w ramach porządkowania posiadanego placu gospodarczego (zarząd majątkiem prywatnym), czy też jak twierdzi organ podatkowy, w ramach prowadzonej przez R.R. działalności gospodarczej. 3.3.1. Ramy prawne tej oceny wyznacza przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła co służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Dla zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich powtarzanie w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje też pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m. in. wyrok z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12 – dostępny na www.orzczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10 – dostępny na www.orzczenia.nsa.gov.pl). 3.3.2. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one, wbrew ocenie skarżącego, skalę czynności dotyczących majątku prywatnego. W tym względzie Sąd w całości potwierdza też ocenę działań skarżącego i ich kwalifikację dokonaną przez tut. Sąd w sprawie dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2008 r., wydanej dla R.R. (I SA/Ke 88/16) oraz w sprawie określenia jego zobowiązania w VAT za marzec-grudzień 2008 r. (I SA/Ke 817/15). Jest ona zbieżna z oceną dokonaną przez organ w niniejszej sprawie, która również zasługuje na akceptację. Przy czym dodatkowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie, dla zakwalifikowania działań skarżącego w zakresie sprzedaży złomu jako działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie ma fakt, że skarżący jako właśnie prowadzący działalność gospodarczą w 2008 r. był opodatkowany w sposób zryczałtowany (karta podatkowa) i z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w szerszym zakresie niż zadeklarowana i utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej powstał obowiązek opodatkowania tej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (pkt 1.6.) również odwołał się do ustaleń jakie legły u podstaw decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej i zostały zaakceptowane przez tut. Sąd w wyroku z 28 kwietnia 2016 r. (I SA/Ke 88/16). Na pełną akceptację zasługuje, potwierdzona przez organy także w tej sprawie ocena, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nie stanowiła przejawów zarządu majątkiem prywatnym. R.R. w 2008 r. dokonał 40 transakcji sprzedaży złomu w łącznej ilości 576, 24 ton, w wyniku czego osiągnął przychód w kwocie 546 119,60zł. Upłynnienie takiej ilości złomu wymagało podjęcia przez stronę zorganizowanych działań. Z ustaleń postępowania wynikało, że podatnik przeprowadzał od 2 do 11 transportów złomu miesięcznie. Każdy z transportów ważył od 6,68 ton do 19,40 ton. Powyższe świadczy o ciągłości oraz zorganizowanym charakterze działań strony. Złom uprzednio był segregowany i cięty na mniejsze części przy wykorzystaniu palników gazowych, co wynika z zeznań wyżej wymienionego do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 2 lutego 2015 r. Prowadzona przez skarżącego segregacja złomu, wynikała też z dokumentów sprzedaży, gdzie na poszczególnych dokumentach każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie określana jest jego ilość i cena. Natomiast liczba i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży złomu wskazywała, że działalność strony miała charakter ciągły. Zatem sprzedaż złomu była dokonywana przez podatnika w sposób zamierzony, zorganizowany, stały (od lutego do sierpnia 2008 r.) i częstotliwy (od 2 do 11 transportów miesięcznie). Działania podatnika nacechowane były niewątpliwie fachowością oraz nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty dochód ze sprzedaży złomu. Ocena całokształtu działań skarżącego przeczy tezie, że sprzedaż złomu była jedynie przejawem wyprzedaży majątku prywatnego i czynności w tym zakresie były podejmowane tylko w ramach porządkowania nieruchomości. Podkreślić należy, że ta działalność podatnika cechowała się wysokim stopniem zorganizowania. Świadczą już o tym czynności podejmowane przed dostarczeniem złomu do skupu, mianowicie złom ten był segregowany i cięty. Do transportu złomu skarżący wykorzystywał samochód ciężarowy o ładowności do 15 ton, wyposażony w windę załadowczą i palniki do cięcia złomu. Dostaw dokonywał w omawianym okresie systematycznie, od dwóch do jedenastu miesięcznie. W spółce, w której dokonywał sprzedaży złomu prowadzone było dla niego konto rozrachunkowe. Za dostarczony złom odbierał osobiście pieniądze. W świetle zasad doświadczenia życiowego należy zauważyć, że nie jest powszechne posiadanie samochodu ciężarowego wyposażonego w palniki do cięcia metalu czy windę załadowczą. Jeśli więc powstaje potrzeba uporządkowania terenu, na którym szacunkowo znajdują się tony złomu, przeciętna osoba – nie prowadząca działalności gospodarczej, musi się liczyć z koniecznością zaangażowania do tych czynności podmiotów dysponujących odpowiednim sprzętem. Skarżący nie tylko posiadał wyspecjalizowane urządzenia, ale i dokonywał segregacji i cięcia złomu, co również nie jest umiejętnością powszechną ani przypadkową. Świadczy to o tym, że działalność miała charakter przemyślanej, profesjonalnej. Podkreślenia przy tym wymaga skala tego działania, mianowicie z dokumentacji wynika, że dotyczyło to 576,24 ton złomu. Niewątpliwie działalność posiadała również cechę stałości i nie zmienia tego wniosku fakt, że trwała siedem miesięcy. O stałości świadczy bowiem powtarzalność czynności, a jak wyżej wskazano, czterdziestu transakcji dokonywano od dwóch do kilkunastu miesięcznie. Poza tym posiadanie specjalistycznego samochodu i urządzeń świadczy o zamiarze podjęcia i prowadzenia transakcji sprzedaży złomu. Wiarygodność skarżącego i eksponowanej przez niego kwalifikacji sprzedaży złomu podważa jego niekonsekwencja procesowa, kiedy to początkowo w ogóle zaprzeczył, by to on dostarczał złom do spółki Z.. Zeznał, że pod jego osobę podszyć się mogła nieżyjąca już osoba. Zeznania zmienił dopiero po ustaleniach organu w spółce Z., przesłuchaniu jej pracowników oraz po ustaleniach biegłego, który potwierdził, że większość podpisów na formularzach przyjęcia złomu należy do R.R.. Prawidłowości ocen organu nie dyskwalifikuje też następczo podnoszony przez skarżącego fakt, że nie zakupił on złomu, a posiadał go w ramach majątku prywatnego, by w końcu twierdzić, że złom należał do jego matki i nie był gromadzony w celu odsprzedaży. Opisany powyżej zakres działań w zakresie dysponowania złomem, w tym jego segregowanie, wielokrotna dostawa, realizowana w sposób specjalistyczny, i w końcu otrzymywanie pieniędzy ze sprzedaży złomu na konto rozrachunkowe skarżącego implikuje kwalifikację tych działań, jako działań przedsiębiorcy. Wbrew również aktualnemu stanowisku skarżącego, sposób wejścia w posiadanie, a dokładnie pierwotny zamiar co do sposobu wykorzystania tego mieniem, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny następczych działań skarżącego dotyczących tego mienia, które tak jak w niniejszej sprawie przybrały postać wykorzystania go do działalności gospodarczej. 3.4. Sąd nie uznał również zarzutu nieuprawnionego odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania (pkt 2.3.). Opiera się on na twierdzeniu, że z treści art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wykładanego w zestawieniu z § 2 tego artykułu wynika bezwzględny obowiązek organu do oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli doszło do naruszenia przez podatnika warunków opodatkowania w zryczałtowanej formie. Zdaniem Sądu, wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosków potwierdzających prawidłowość rozumienia i realizacji tej normy prawnej przez organy podatkowe. Z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika w jakich stanach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, w tym kiedy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast z brzemienia § 2 tego przepisu wynika, że w sytuacji gdy organ dotrze do danych, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas ma obowiązek odstąpienia od szacowania. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosownie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określone w drodze oszacowania (por. wyroki: NSA z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2399/11, NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, WSA w Gliwicach z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12 oraz WSA w Łodzi z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie także podkreśla się, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 3 o.p.) dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; A. Huchla i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003). Wbrew zarzutom skargi w sprawie uprawnione było, w oparciu o art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe dysponowały dokumentami wystarczającymi do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika. W zakresie poniesionych kosztów organ pierwszej instancji również przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Dwukrotnie zwracał się do skarżącego o przedłożenie dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych w 2008 r., poniesione koszty prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, zapłacone w 2008 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podatnik jednak nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków związanych ze sprzedażą złomu, wskazując, że nawet jak dysponował dokumentami, to uległy one zniszczeniu podczas powodzi. Organy uwzględniły więc jako koszty uzyskania przychodu wydatki wskazane przez podatnika do protokołu kontroli z 13 stycznia 2009 r. oraz objęte informacją z ZUS – u z 19 sierpnia 2016 r. W innym zakresie podatnik nie wykazał bowiem poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe. Zdaniem Sądu, podstawy dla szacowania tych wydatków nie mogło stanowić ujęte w odwołaniu żądanie szacowania kosztów nabycia złomu przy jednoczesnym utrzymywaniu przez podatnika, że nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny. Jako spóźnione także i oparte jedynie na domniemaniu należy uznać zawarte w skardze twierdzenie, że na koszty składają się także inne składniki "np. chociażby koszt transportu". Sąd w tym kontekście potwierdza prawidłowość tezy eksponowanej w orzecznictwie sądowym, że obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym, w niniejszej sprawie, w kontekście również biernej postawy procesowej skarżącego w postępowaniu podatkowym, słusznie organ przyjął, że nie było podstawy faktycznej i prawnej do szacowania poniesienia kosztów. Wbrew sugestiom skarżącego, w sprawie nie mógł też znaleźć zastosowania art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przy czym przepis ten należy interpretować w powiązaniu z innymi przepisami normującymi zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, regulującym możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podsumowując, sądowa kontrola zastosowanej regulacji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazała, że doszło do naruszenia tego przepisu co oznacza, że nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. 3.5. W ocenie Sądu, zarówno wyrażone przez organ stanowisko uznające R.R. za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jak i odtworzenie podstawy opodatkowania, zostało podjęte w postępowaniu podatkowym, w którym zachowano wszelkie zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, Sąd, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W niniejszej nie było wątpliwości, co do treści i rozumienia art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co do zastosowania tego przepisu w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Po drugie, z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Nie znaczy to jednak, że ciężar dowodu nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Sąd podziela pogląd, że jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających powołane fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, jakkolwiek obowiązkiem organów jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wszechstronne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to nie można obciążać organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, zwłaszcza przy braku współpracy ze strony podatnika. Po trzecie, dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Pozostałe podnoszone w skardze zarzuty dotyczą przepisów: art. 120 Ordynacji podatkowej – zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę informowania oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna czynności skarżącego w zakresie sprzedaży złomu pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego również w zakresie odtworzenia podstawy opodatkowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. 3.6. W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.