II FSK 759/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 921/17 w sprawie ze skargi K. M.-Ł. (obecnie K. M.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.152.2017.1.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., I SA/Gl 921/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. M. –Ł. (obecnie K.M.) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wobec podniesionych zarzutów organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że analogiczne sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie z 9 stycznia 2020 r., II FSK 159/18, którego rozważania Sąd kasacyjny aprobuje w całości i przyjmuje za własne. Należy przypomnieć, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącą w drodze spadku po matce zostają wydatkowane na nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka na skutek podziału majątku, przy czym nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej, natomiast wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie organu interpretacyjnego, Skarżącej nie przysługuje zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bowiem warunkiem uznania poniesionych wydatków za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo nabycie prawa nastąpiło nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości (prawa) nabytej w spadku, z której to dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Skarżąca wywodzi zaś, że jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ spełniony zostaje cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie (spłata udziału na rzecz byłego małżonka dotyczy lokalu mieszkalnego, w którym Skarżąca zamieszkuje). Nadto przepis ten jej zdaniem nie odnosi się do terminu nabycia praw do nieruchomości mieszkalnej, który w jej przypadku nastąpił przed zbyciem nieruchomości uzyskanej ze spadku, lecz do terminu zapłaty środków. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej. Należy zauważyć w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, że problem prawny występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2080/17; z 18 maja 2018 r., II FSK 1328/16; z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w powołanych wyżej wyrokach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.