I FSK 1003/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp.j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3667/16 w sprawie ze skargi B. sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej B. [...] sp. j. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3667/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie w wyniku złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395.839 zł oraz taką samą kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decyzją z 8 listopada 2012 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz stwierdził przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka pismem z 15 marca 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 8 listopada 2012 r. Organ nie dopatrzył się naruszenia przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej. Jego zdaniem powyższe wynikało ze złej oceny kwestii możliwości przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy skarżąca nie dopełniła obowiązku aktualizacji danych, nie wskazała innego niż widniejący w KRS adresu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie zasadnie przyjął, że korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego w tym decyzję, należało kierować na adres Spółki wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 30 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 lipca 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym nie dopatrzył się podstaw obligujących organ podatkowy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki uznał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.". Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Powyższe rozważania potwierdzają, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa prawna wydanej decyzji opierała się na ustawowym przepisie prawa materialnego, upoważniającego organ do działania tj. zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. Wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie także do przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r. określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395.839 zł upłynął z końcem 2007 r. Zatem wskazywana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwota przeniesienia w wysokości 395.839 zł wykazywana była niezasadnie. Z kolei przed upływem 5 lat licząc od dnia 1 stycznia 2008 r., decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., orzeczono przedawnienie się z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., bowiem podstawa prawna wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie opierała się na ustawowym przepisie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., a wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie do przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie stwierdzając, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, zasadnie wydał decyzję, w której określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. i stwierdził przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395.839 zł. Na to orzeczenie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.), powoływanej dalej jako: "Konstytucja RP" w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 skarżącej od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź tez dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnego rozpatrzenia i zbadania sprawy uznając jednocześnie, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję określającą. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 8 listopada 2012 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz stwierdzającej przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za zgodne z prawem uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 8 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wskazać, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 O.p. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu – tak m.in. w wyroku NSA z 21 maja 2021 r., I FSK 1070/19, CBOSA. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16, CBOSA). Kontrola sądu w przypadku tego typu spraw ogranicza się jedynie do zbadania czy zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w przepisach prawa. Spółka w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 skarżącej od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym. Przenosząc powyższe rozważania dotyczące przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Jak wskazano powyżej, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. np. wyrok NSA z 1 października 2021 r., II FSK 375/19, CBOSA). Tymczasem, formułując swoją ocenę zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. W uchwale tej wyjaśniono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tymczasem Spółka w skardze kasacyjnej na poparcie podnoszonego w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego wskazuje, że przepis art. 70 § 1 O.p. jest zbyt ogólny i budzi powszechne wątpliwości co do możliwości jego zastosowania do kwoty podatku naliczonego, wykazywanego do przeniesienia na następny miesiąc i że nie przewiduje on żadnych regulacji dyscyplinujących organ podatkowy do działania w zakresie chociażby poinformowania podatnika o możliwym przedawnieniu (str. 9 skargi kasacyjnej). W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a nawet już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1203/15, CBOSA). W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnego rozpatrzenia i zbadania sprawy uznając jednocześnie, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję określającą. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., II FSK 766/21, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że uchybienie podnoszone przez Spółkę w podstawach kasacyjnych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, której przedmiotem jest – co należy ponownie podkreślić – postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. Chodzi zatem o takie sytuacje, które wskazują na to, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, względnie gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez sąd wojewódzki pominięte – tak m.in. w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., II OSK 2548/21, CBOSA. Z powyższych względów także i zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji przepisów postępowania nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. M. Kołaczek M. Niezgódka – Medek D. Mączyński