II FSK 766/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 932/20 w sprawie ze skargi W. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr 2201-IOD-2.4100.14.2020 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr 2201-IOD-2.4100.14.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. w T. kwotę 1678 (jeden tysiąc sześćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 932/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej "WSA" lub "sądem pierwszej instancji") oddalił skargę W. przy ul. W. w T. (dalej: "skarżąca" lub "Wspólnota") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Tekst wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że w 2013 r. uzyskała dochody z najmu ściany budynku pod reklamę, które opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody te należało jednak uznać za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). Dodała, że środki uzyskane z najmu powierzchni ściany budynku pod reklamę przeznaczyła na koszty zarządu nieruchomością wspólną, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Stąd konieczność wystąpienia przez Wspólnotę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z 3 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 2.753 zł. Stwierdził bowiem, że przychody z najmu części powierzchni elewacji budynku mieszkalnego pod reklamę nie stanowią przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w przypadku przekazania na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wyjaśnił, że dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane z tytułu korzystania z tych zasobów (czynsze, wpłaty, fundusz remontowy) pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, natomiast dach i ściany budynku nie stanowią zasobu mieszkaniowego. Wspólnota wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości. Decyzją z 28 lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał jednak w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na dwa warunki zwolnienia od podatku dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b u.p.d.o.p.: muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą zostać przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych. Należy zatem dokonać wykładni językowej tych pojęć. Dokonując interpretacji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" uznał, że gospodarka ta obejmuje całość mechanizmów związanych z dysponowaniem i zarządzaniem zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, tj. przeznaczonymi do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem, tj. gruntami oraz pozostałymi pomieszczeniami i urządzeniami wchodzącymi w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych przez ich mieszkańców, jak również ułatwiającymi im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniającymi jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie nim. W ocenie Dyrektora IAS istota gospodarki zasobami mieszkaniowymi sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym. Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do niech pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, balkony, loggie, komórki garaże; pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji, kotłownie i hydrofornie wolnostojące; urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, kontenery na śmieci); grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne. Dyrektor IAS zauważył, że przychody związane z ww. pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami, tj. przede wszystkim wnoszone przez członków wspólnoty wpłaty tytułem czynszu, opłat/zaliczek za media, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, wpłaty na fundusz remontowy, na koszty utrzymania porządku, wynagrodzenia zarządcy i finansowane z nich koszty zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 14 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako "u.w.l.") stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. Powstały przychód (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jeżeli zostanie przeznaczony przez wspólnotę mieszkaniową na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszystkie dochody osiągnięte z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, tj. działalności, która nie stanowi podstawy działania wspólnoty mieszkaniowej, takie jak dochody z wynajmu lokali użytkowych czy też z wynajmu powierzchni budynków mieszkalnych w postaci dachów, ścian/elewacji, m.in. pod reklamy, ustawienie anten satelitarnych i telefonii komórkowej, stacji przekaźnikowych. Jak wynika z definicji "lokale użytkowe", dachy bądź ściany (elewacje) nie należą do ww. grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Natomiast dachy, ściany/elewacje mogą być wykorzystywane w komercyjny sposób, a nie tylko jako element konstrukcyjny budynku mieszkalnego służyć korzystaniu z lokali mieszkalnych. W świetle powyższych rozważań organ podatkowy przyjął, że dochód uzyskany z najmu części elewacji budynku nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącej podstawową działalność prowadzoną przez wspólnotę, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skoro nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, to nie ma znaczenia fakt przeznaczenia tego dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Za istotne uznał, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, do których należy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., powinny być interpretowane w sposób ścisły i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 2.2. W skardze do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne uznanie, że takie elementy jak dach budynku i ściany nie należą do zasobu mieszkaniowego, podczas gdy w ocenie skarżącej należy je zaliczyć do zasobu mieszkaniowego; art. 75 § 4a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że wniosek jest niezasadny, gdy organ podatkowy powinien zwrócić nadpłatę; art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że opisane we wniosku dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia, gdy w ocenie skarżącej zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu najmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym, przekazany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Za kluczową uznał definicję pojęcia "zasób mieszkaniowy". Jeżeli do pojęcia tego nie można zaliczyć tego elementu budynku, którego wynajęcie wygenerowało określony dochód, nie można mówić o uzyskaniu tego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z art. 6 ustawy o własności lokali, wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, natomiast zgodnie z art. 12 tej ustawy, pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów; w takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. O ile zatem zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody wspólnoty mieszkaniowej z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zasadniczo mają swe źródło w uiszczanych przez właścicieli lokali mieszkalnych, objętych wspólnotą mieszkaniową, opłatach eksploatacyjnych, przeznaczonych głównie do bezwynikowej gospodarki nakierowanej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych należących do wspólnoty, o tyle dochody z innych źródeł, w tym z wynajmowania ścian czy dachu budynku, wynikają z czerpania przez wspólnotę pożytków z prawa współwłasności nieruchomości, przysługującego członkom tej wspólnoty. W konsekwencji wpłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, mające charakter opłat eksploatacyjnych, pochodzą z już wcześniej opodatkowanych dochodów członków wspólnoty, w przeciwieństwie do dochodów z wynajmu lokali, ścian czy dachu budynku, które wcześniej opodatkowane nie były i stanowią – w sensie ekonomicznym – przysporzenie nie tyle dla samej wspólnoty, co dla jej członków, wpływając na obniżenie wysokości opłat, które dla należytego utrzymania budynku musieliby ponieść. Sąd podkreślił, iż dochód z wynajmu powierzchni budynków dla celów reklamowych uzyskany przez podmioty inne, niż wspólnota mieszkaniowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem również z tego punktu widzenia zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów wspólnoty mieszkaniowej, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, podczas gdy uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze. WSA w Gdańsku uznał zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i orzekł o oddaleniu skargi. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") postawila zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej również jako "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie się przez WSA od stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przy rekonstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego wskazanych wyżej norm przepisów postępowania podatkowego i przyjęcie, że takie elementy budynku jak ściany nie należą do zasobu mieszkaniowego, podczas gdy w ocenie skarżącej takie elementy budynku jak ściany należy zaliczyć do zasobu mieszkaniowego; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie uznania przez organy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny, gdy w ocenie skarżącej wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny i powinien zostać uwzględniony; 3) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stwierdzenie, że dochody opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie korzystają ze zwolnienia na wskazanej podstawie, gdy w ocenie skarżącej zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie na rzecz tego organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 p.p.s.a. 5.1. Analogiczne zagadnienie dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., związane z dochodami wspólnoty z najmu części powierzchni budynku mieszkalnego było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 14 stycznia 2021 r. (II FSK 2405/18) oraz z 29 czerwca 2021 r., II FSK 537/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy i korzysta z argumentacji zawartej w ich uzasadnieniach. Nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09), na który powołał się WSA. Przede wszystkim wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie do rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA z: 6 grudnia 2018 r., II FSK 3428/16; 24 października 2018 r., II FSK 3029/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 129/16; 17 listopada 2017 r., II FSK 2943/15; 29 listopada 2016 r., II FSK 3067/14; 29 maja 2012 r., II FSK 2264/10; 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; a także powołane przez WSA wyroki NSA z: 23 lipca 2010 r., II FSK 353/09; 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; 20 maja 2011 r., II FSK 80/10; 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. Pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia oraz odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane oraz w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom (i lokalom) spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" przyjąć należy, że ściany budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, stanowią elementy konstrukcyjne budynku mieszkalnego (służą pełnieniu funkcji mieszkalnych zarówno przez budynek, jak i lokale w nim się znajdujące). Bez tego elementu nie byłoby zaś budynku, a zatem nie mógłby on służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. To zaś oznacza, że ściany budynku mieszkalnego (a także dach), w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, są elementami zasobu mieszkaniowego tworzonego zarówno przez ten budynek, jak i znajdujące się w nim lokale mieszkalne (m.in.). Co istotne, spór dotyczy charakteru ścian budynku mieszkalnego, a nie innego budynku. 5.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zatem stanowiska sądu pierwszej instancji, według którego zasób mieszkaniowy tworzą tylko lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych wraz z ich wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, natomiast ściany budynku (i dach) będące elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego zasobem tym nie są. Pogląd ten został sformułowany bez poparcia go stosowną argumentacją na tle wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Elementy wykładni systemowej omawianego przepisu przedstawione przez sąd pierwszej instancji nie mogą zaś być argumentem decydującym o tym, czy omawiane dochody wspólnoty mieszkaniowej z najmu części powierzchni ścian budynku mieszkalnego korzystają ze zwolnienia podatkowego. Ściany budynku mieszkalnego stanowiące elementy zasobu mieszkaniowego nie przestają być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczynają pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji zostaje bowiem zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. 5.3. Zasadnie WSA uznał, że wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie oraz zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA (zob. powołane wyżej wyroki). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak poglądu, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na potrzeby związane z tą działalnością. Pogląd ten sąd pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, że do zadań wspólnoty mieszkaniowej nie należy wynajmowanie elementów budynku pod realizację potrzeb firm komercyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak uzasadnienia dla tej tezy. Przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą są między innymi także ściany (i dach) takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez WSA art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową, tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością. To zaś oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez ową wspólnotę. Nie sposób zatem przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności "bezwynikowej", przez którą sąd pierwszej instancji rozumie działalność nienakierowaną na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów u.w.l., a także z innych norm prawnych. Norma prawna wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., przewidująca zastosowanie zwolnienia do tego typu dochodów, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Zatem z przepisu tego wynika, że omawiane dochody są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Zwolnienie tych dochodów z podatku przewidziane dla określonej grupy podatników oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Stanowi zatem realizację normy z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa. W tym kontekście rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące korzyści osiąganych przez wspólnotę, a w zasadzie jej członków, nie mają wpływu na wynik sprawę. Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy dochody wspólnoty pochodzą ze źródeł, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu (np. z najmu), to znaczy, że wprowadzanie tychże ograniczeń stanowi element niedopuszczalnej wykładni zawężającej owo zwolnienie, stanowiące realizację wskazanej wyżej normy konstytucyjnej. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać rozumieniu niezdefiniowanego pojęcia "zasób mieszkaniowy", z naciskiem na przymiotnik "mieszkaniowy" (pojęcie "zasób" ma szeroki, funkcjonalny charakter). 5.4. W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w związku z przepisem o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Pozostałe zarzuty skargi (tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej) jako ściśle związane ze stwierdzonym wyżej naruszeniem prawa materialnego, nie wymagają odrębnego omówienia jako mające charakter wtórny. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i podjąć stosowne działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 5.5. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając natomiast istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylając również zaskarżoną do WSA decyzję. Należy zatem wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i podjąć stosowne działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Artur Kot Stefan Babiarz Tomasz Kolanowski