I SA/Łd 918/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. przedłużające do dnia 1 sierpnia 2015 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. w kwocie 1000zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 9000zl. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 4 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęły deklaracja VAT-7 za czerwiec 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6132 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5132 zł. Z kolei w deklaracji za lipiec 2014 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9691 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 691 zł. W okresie pomiędzy 9 – 12 grudnia 2014 r. organ podatkowy, dysponując upoważnieniem do kontroli, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT. Ustalając, iż nie istnieją podstawy do uznania, że w okresie marzec – lipiec 2014 r. Spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów i usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT). W następstwie organ stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanych w deklaracjach podatku VAT za kontrolowany okres. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, organ rozstrzygnięciem z dnia [...] r. postanowił, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 1 sierpnia 2015 r. Kwestionując postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż w toku kontroli podatkowej nie wykazano nieprawidłowości uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a skoro tak to tym bardziej brak podstaw do dalszych weryfikacji zasadności zadeklarowanego rozliczenia podatnika. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i podjęte rozstrzygnięcie, zasługiwały na pełną akceptację. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytaczając treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wypracowane stanowisko judykatury wyjaśnił, iż dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu, przepis nie nakłada na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Takie wątpliwości zostały sformułowane na etapie kontroli podatkowych za okresy marzec – lipiec 2014 r., jak również na etapie kontroli prowadzonych w zakresie zwrotu za okres luty – kwiecień 2013 r., maj – czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r., z których protokoły zostały włączone jako dowód w sprawie. Organ zaznaczył, iż z dopuszczonych jako dowód w sprawie protokołów poprzednich kontroli wynika, iż celem działalności Spółki nie jest dokonywanie dostaw opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nastwionej na osiągnięcie zysku z tytułu jej wykonywania, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a ustalenia te mają odniesienie również do okresu rozliczeniowego za czerwiec i lipiec 2014 r. Dalej, iż w podatku VAT każdy okres rozliczeniowy podlega odrębnej i niezależnej weryfikacji, niemniej jednak należy mieć na uwadze kaskadowy charakter podatku VAT. Stąd dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie poprzednich kontroli. Z ustaleń tych wynika natomiast, iż Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku VAT. Uwzględnić należało również, iż postępowania podatkowe za poprzednie okresy nie zostały jeszcze zakończone, a bezpośrednio rzutuje na ocenę w sprawie będącej przedmiotem obecnej kontroli. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 5, art. 15 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez lekceważenie podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej i bezzasadne nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku; - art. 121, art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze organ podatkowy nie dokonując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, działał zgodnie z prawem; - art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystarczającym powodem przedłużenia terminu zwrotu są toczące się postępowania wobec Spółki za wcześniejsze okresy, a nie potrzeba weryfikacji rozliczenia podatku za okres objęty postępowaniem; - art. 125 O.p. bowiem jak wykazała przeprowadzona kontrola sprawa nie wymagała zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień i powinna być załatwiona niezwłocznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 847/17, I SA/Łd 875/17, I SA/Łd 876/17, I SA/Łd 877/17, I SA/Łd 878/17, I SA/Łd 918/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 847/17, I SA/Łd 875/17, I SA/Łd 876/17, I SA/Łd 877/17, I SA/Łd 878/17, I SA/Łd 918/17. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszym przypadku Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej gdyż wszystkie sprawy oparte są na podobnym stanie faktycznym, stroną skarżącą jest ta sama Spółka, a istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przystępując do dalszych rozważań, stwierdzić należy, iż dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Owszem organ podatkowy w sposób lakoniczny i enigmatyczny przedstawił przesłanki, które w jego ocenie świadczą o tym, że zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Niemniej Sąd doszedł do przekonania, że obraza przywołanych przepisów nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że zbadanie zasadności zwrotu podatku naliczonego za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. było uzasadnione. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z argumentacji organu, w szczególności odpowiedzi na skargę wynika, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co znalazło swój wyraz w kontrolach podatkowych przeprowadzonych za miesiące: od lutego do kwietnia 2013 r., od maja do czerwca 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. (protokoły z kontroli za ww. okresy rozliczeniowe zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy). W ocenie Sądu włączenie tych protokołów do akt niniejszej sprawy nie narusza przepisów postępowania i jest uzasadnione, ponieważ organ podatkowy powziął wątpliwość, czy skarżąca Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy trafnie podniósł, że skoro działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, to dokonując oceny, czy w rozliczeniu za okres czerwiec i lipiec 2014 r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, działając jako podatnik, istotne znaczenie ma analiza materiału dowodowego za poprzednie okresy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 120 O.p. i art. 15 ustawy o VAT, badając czy Spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niewątpliwie tylko podatnikom tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Wobec tego organ podatkowy ma prawo badać, czy spółka wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i może w tym celu wykorzystać materiały (w tym protokoły z kontroli) zgromadzone nie tylko w trakcie kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe, skoro w jego ocenie dowodzą one, że spółka pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. Ostateczna ocena, czy teza organów podatkowych jest uzasadniona znajdzie wyraz w decyzji kończącej postępowania podatkowe. W postanowieniu o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy podmiot gospodarczy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec Spółki A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia - z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług - mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. Zdaniem Sądu przyznać należy rację organowi, który powołuje się na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych za okresy luty – kwiecień 2013 r. oraz maj – czerwiec 2013 r. oraz lipiec 2013 r. i luty 2014 r., z których protokoły zostały włączone jako dowód w kontroli podatkowej za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. Możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT w następnych miesiącach – od marca 2014 r. do lipca 2014 r. – zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca tj. z lutego 2014 r. Brak zatem rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT za te wcześniejsze okresy ma bezpośredni wpływ na badany okres. Reasumując, w ocenie Sądu w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także zapatrywania strony skarżącej co do wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi wydanego w sprawie I SAB/Łd 2/16, a przede wszystkim ocen tam wyrażonych co do charakteru podejmowanych przez organ działań. Skargę kasacyjną od niego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., jak i Spółka, do dnia dzisiejszego skargi nie zostały rozpatrzone. Nadto wyrok ten dotyczy skargi na przewlekłe prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a nie zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2013 r. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ak