I SA/Łd 877/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Cezary Koziński, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] czerwca 2014 r. przedłużające do dnia 31 grudnia 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 15 lipca maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. złożona została deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z maja 2013 r.) w wysokości 1947 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 308.521 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 300.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8521zł. W okresie pomiędzy dniem 24 lipca 2013 r. a dniem 18 czerwca 2014 r. organ podatkowy, dysponując upoważnieniem do kontroli, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT. Ustalając, iż nie istnieją podstawy do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów i usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT). W następstwie organ stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanych w deklaracjach podatku VAT za kontrolowany okres. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, organ rozstrzygnięciem z dnia [...] czerwca 2014 r. postanowił, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 grudnia 2014 r. Kwestionując postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż doręczył postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 r. dopiero w dniu 1 lipca 2014 r., zatem po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, zdaniem strony, iż przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego do dnia 30 czerwca 2014 r., do którego to organ – wcześniejszym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. – przedłużył termin zwrotu podatku. Powołując się na stanowisko judykatury strona podkreśliła, iż nie ma wątpliwości, iż nie jest możliwe dokonywanie przedłużenia terminu, który już upłynął. Począwszy zatem od dnia 1 lipca 2014 r. organ znajduje się w zwłoce i powinien był dokonać zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto strona skarżąca zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej, gdyż po zakończeniu w dniu 23 czerwca 2014 r. poprzez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza natomiast wydanie takowego rozstrzygnięcia tylko w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Powołując się na zapis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT strona zarzuciła również, iż organ podatkowy nie wskazał aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. Organ wskazał jedynie na nieostateczny charakter dokonanej w protokole kontroli oceny prawnej sprawy, co nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu podatku. Strona podkreśliła, iż przesłanką przedłużenia terminu zwrotu mogą być uzasadnione podejrzenia, wątpliwości organu podatkowego dotyczące zwrotu podatku, przesłanką taką z pewnością nie jest wniesienie przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli. Tym bardziej, że rozpatrywanie takich zastrzeżeń odbywa się poza postępowaniem kontrolnym. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i podjęte rozstrzygnięcie, zasługiwały na pełną akceptację. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytaczając treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 216 § 1 O.p. oraz wypracowane stanowisko judykatury wyjaśnił, iż datą od której dane postanowienie wywołuje skutek prawny jest data jego wydania. Co za tym, postanowienie wydane w dniu [...] czerwca 2014 r. oraz nadane za pośrednictwem poczty przed upływem terminu do dokonania zwrotu wyznaczonego na dzień 30 czerwca 2014 r., skutecznie przedłużyło termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku. Na zmianę stanowiska nie ma zatem wpływu okoliczność, że sporne postanowienie zostało odebrane przez stronę w dniu 1 lipca 2014 r. tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż nie było wdrożonej żadnej procedury, w ramach, której mogłoby zostać wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym bardziej, iż w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazując m.in., że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja nie zostanie zakończona zanim upłynie termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających, okoliczność, że niejako równolegle mogą być uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. Podsumowując, obszerne fragmenty przywołanej uchwały, organ odwoławczy ocenił, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, co za tym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, przytaczając stanowisko judykatury, iż w świetle wstępnych ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej nie sposób zanegować, iż nie ziściła się przesłanka świadcząca o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika. Przyznał, iż organ I instancji lakonicznie odniósł się do tej kwestii niemniej jednak z materiału dowodowego wynika, iż zwrot podatku za czerwiec 2013 roku wiąże się z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz kontrahenta litewskiego. W wyniku kontroli podatkowej za okres maj - czerwiec 2013 r. (oraz wcześniejszej za luty – kwiecień 2013 r.) uznano, że Spółka A nie dokonywała nabycia olejów smarowych od Spółki z o.o. B i ich dostawy na rzecz firmy litewskiej, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku VAT. Organ dodał, iż mechanizm, w którym uczestniczyła Spółka polegał na dokumentowaniu nabycia olejów smarowych na rzecz spółki litewskiej, podczas gdy rzeczywistymi stronami transakcji były Spółka B jako dostawca towaru i rosyjska firma jako odbiorca towarów. Czynności strony w łańcuchu transakcji pomiędzy Spółka B a rosyjską firmą ograniczyły się wyłącznie do wystawiania dokumentów handlowych, co miało uprawdopodobnić udział strony w rzeczywistym obrocie olejami smarowymi. Reasumując przedstawione zależności między spółkami oraz wątpliwości co rzeczywistego udziału strony w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy uznał, iż strona nie wykazywała żadnej aktywności w transakcjach, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu II instancji zasadnie ocenił organ I instancji, iż istnieje dalsza konieczność sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawieranych przez stronę w kontrolowanym okresie. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki A, który wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo upływu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadniając sformułowane wnioski i zarzuty pełnomocnik strony skarżącej rozwinął argumentację przedstawioną w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 847/17, I SA/Łd 875/17, I SA/Łd 876/17, I SA/Łd 877/17, I SA/Łd 878/17, I SA/Łd 918/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 847/17, I SA/Łd 875/17, I SA/Łd 876/17, I SA/Łd 877/17, I SA/Łd 878/17, I SA/Łd 918/17. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszym przypadku Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej gdyż wszystkie sprawy oparte są na podobnym stanie faktycznym, stroną skarżącą jest ta sama Spółka, a istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Przystępując do dalszych rozważań, dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy wynika, iż jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak ustalono w toku czynności kontrolnych strona skarżąca nie dokonywała nabycia olejów smarowych i ich dostawy, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku VAT. Mechanizm, w którym uczestniczyła strona skarżąca polegał na dokumentowaniu nabycia towaru od spółki B a następnie dokumentowaniu jego sprzedaży na rzecz firmy litewskiej, podczas gdy rzeczywistymi stronami transakcji były spółka B jako dostawca towarów i firma rosyjska jako odbiorca towarów. Czynności strony skarżącej w łańcuchu transakcji ograniczyły się wyłącznie do wystawiania dokumentów handlowych, co miało uprawdopodobnić udział strony skarżącej w rzeczywistym obrocie towarów. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumenty nadesłane przez litewską administrację podatkową, zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organu podatkowego, iż zamiarem uczestniczących w umowach stron było stworzenie pozorów, że doszło do zwarcia transakcji sprzedaży, w wykonaniu których przeniesiono własność rzeczy, co szczegółowo wykazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i zaskarżonym postanowieniem przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r., co czyni niezasadnym zarzut strony skarżącej co do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno w zakresie, zarzucanego przez stronę skarżącą braku wykazania potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki jak i zarzutu, iż organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie po upływie terminu do dokonania zwrotu wyznaczonego na dzień 30 czerwca 2014 r. W ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie budzi wątpliwości Sądu, iż zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony skarżącej wprawdzie zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] czerwca 2014 r., zatem przed dniem upływu terminu określonego poprzednio wydanym postanowieniem (30 czerwca 2014 r.). Niemniej, w ocenie strony chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia stronie skarżącej, co miało miejsce w dniu 1 lipca 2014 r., a nie data jego wydania – [...] czerwca 2014 r. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone postanowienie nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, gdyż w dniu 30 czerwca 2014 r. wyekspirował termin zwrotu podatku a zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 1 lipca 2014 r. Przedstawiona kwestia była już przedmiotem analizy tutejszego Sądu, co więcej na tle tożsamych stanów faktycznych i prawnych w sprawach inicjowanych skargą Spółki A. Podzielając zatem dotychczas zaprezentowane przez tutejszy Sąd stanowisko (wyroki WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15 oraz z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 518/17) wywiedzione po lekturze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15) podkreślić jedynie można, iż nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Przy czym, nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Jak podkreślił NSA, w przywołanym orzeczeniu, dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Przy czym w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Jak wywiódł NSA przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Podsumowując w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 r., nadane w dniu 27 czerwca 2014 r., wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres do dnia 31 grudnia 2014r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także zapatrywania strony skarżącej co do braku podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia jako wydanego po zakończeniu kontroli - poprzez doręczenie w dniu 23 czerwca 2014 r. protokołu kontroli. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy wątpliwości powstałe w tego rodzaju stanach faktycznych rozwiała uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Nie czyniąc powtórzeń stanowiska wywiedzionego przez NSA w obszernym uzasadnieniu uchwały, godzi się jedynie odnotować, iż od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu – jako czynności materialno-technicznej, organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. I jeżeli oceni, iż wymagana jest dodatkowa weryfikacja, która nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, przedłużenie terminu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. DB