I SA/Łd 878/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Cezary Koziński, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] września 2014 r. przedłużające do dnia 31 grudnia 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. w kwocie 190.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 5 sierpnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. złożona została deklaracja VAT-7 za lipiec 2013 r., w której wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z czerwca 2013 r.) w wysokości 8521 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 191.075 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 190.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1075zł. W okresie pomiędzy dniem 5 czerwca 2013 r. a dniem 6 czerwca 2014 r. organ podatkowy, dysponując upoważnieniem do kontroli, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres luty – kwiecień 2013 r., oraz pomiędzy dniem 24 lipca 2013 r. a dniem 18 czerwca 2014 r. za okres maj – czerwiec 2013 r., nadto czynności sprawdzające na okoliczność rozliczenia podatku za lipiec 2013r. i luty 2014 r. Ustalając, iż nie istnieją podstawy do uznania, że w kontrolowanych okresach Spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów i usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT). Organ dodał, iż kontrole dotyczące wcześniejszych okresów mają odniesienie do lipca 2013 r. oraz lutego 2014 r., należy bowiem mieć na uwadze kaskadowy charakter podatku VAT. W następstwie organ stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanych w deklaracjach podatku VAT za kontrolowany okres. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, organ rozstrzygnięciem z dnia [...] września 2014 r. postanowił, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 grudnia 2014 r. Kwestionując postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie wskazał aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania o czym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ powołał się na okoliczności dotyczące poprzednich okresów, tymczasem zasadność zwrotu, a więc i wątpliwości organu mogą dotyczyć tylko tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek podatnika o zwrot. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i podjęte rozstrzygnięcie, zasługiwały na pełną akceptację. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytaczając treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wypracowane stanowisko judykatury wyjaśnił, iż dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu, przepis nie nakłada na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Takie wątpliwości zostały sformułowane na etapie kontroli podatkowych za okresy luty – kwiecień 2013 r. oraz maj – czerwiec 2013 r., z których protokoły zostały włączone jako dowód w kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowych ustalono, iż mechanizm, w którym uczestniczyła Spółka A polegał na dokumentowaniu nabycia olejów smarowych na rzecz spółki litewskiej, podczas gdy rzeczywistymi stronami transakcji były Spółka B jako dostawca towaru i rosyjska firma jako odbiorca towarów. Czynności strony w łańcuchu transakcji pomiędzy Spółka B a rosyjską firmą ograniczyły się wyłącznie do wystawiania dokumentów handlowych, co miało uprawdopodobnić udział strony w rzeczywistym obrocie olejami smarowymi. Reasumując szczegółowo opisane zależności między spółkami oraz wątpliwości co rzeczywistego udziału strony w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy uznał, iż strona nie wykazywała żadnej aktywności w transakcjach, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu II instancji zwrot podatku za lipiec 2013 r. wiąże się z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz kontrahenta litewskiego, a w wyniku wcześniejszych kontroli uznano, iż Spółka nie dokonywała nabycie olejów smarowych i ich dostawy, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia. Ustalenia za okresy poprzednie uzasadniały w ocenie organu konieczność weryfikacji czy także w lipcu 2013 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tego samego kontrahenta litewskiego. Organ I instancji wszczął kontrolę, w trakcie której wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Kontrola podatkowa za lipiec 2013r. i luty 2014 r. został zakończona w dniu 27 października 2014 r. ustaleniem, iż Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy towarów i usług a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ wyjaśnił nadto, iż pomimo włączenia w materiał dowodowy protokołu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki B, organ doszedł do przekonania, iż niezbędne jest uzyskanie dodatkowych informacji, w tym m.in. ustalenie przyczyn zaprzestania współpracy z litewskim kontrahentem, co za tym, nie był wystraczający znajdujący się w aktach protokół z wcześniejszego przesłuchania. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki A, który wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo upływu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadniając sformułowane wnioski i zarzuty pełnomocnik strony skarżącej rozwinął argumentację przedstawioną w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Dodatkowo przywołując argumenty oparte na innych rozstrzygnięciach organów podatkowych w sprawach skarżącej Spółki za inne okresy rozliczeniowe oraz orzeczenia sądu administracyjnego w tych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 847/17, I SA/Łd 875/17, I SA/Łd 876/17, I SA/Łd 877/17, I SA/Łd 878/17, I SA/Łd 918/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 847/17, I SA/Łd 875/17, I SA/Łd 876/17, I SA/Łd 877/17, I SA/Łd 878/17, I SA/Łd 918/17. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszym przypadku Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej gdyż wszystkie sprawy oparte są na podobnym stanie faktycznym, stroną skarżącą jest ta sama Spółka, a istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Przystępując do dalszych rozważań, dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy wynika, iż jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec Spółki A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia - z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług - mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. Przyznać zatem należy rację organowi, który powołuje się na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych za okresy luty – kwiecień 2013 r. oraz maj – czerwiec 2013 r., z których protokoły zostały włączone jako dowód w kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. A z dokumentów tych wynika, iż strona skarżąca nie dokonywała nabycia olejów smarowych i ich dostawy, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku VAT. Mechanizm, w którym uczestniczyła strona skarżąca polegał na dokumentowaniu nabycia towaru od spółki B a następnie dokumentowaniu jego sprzedaży na rzecz firmy litewskiej, podczas gdy rzeczywistymi stronami transakcji były spółka B jako dostawca towarów i firma rosyjska jako odbiorca towarów. Czynności strony skarżącej w łańcuchu transakcji ograniczyły się wyłącznie do wystawiania dokumentów handlowych, co miało uprawdopodobnić udział strony skarżącej w rzeczywistym obrocie towarów. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumenty nadesłane przez litewską administrację podatkową, zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organu podatkowego, iż zamiarem uczestniczących w umowach stron było stworzenie pozorów, że doszło do zwarcia transakcji sprzedaży, w wykonaniu których przeniesiono własność rzeczy, co szczegółowo wykazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sadu, nie może przy tym umknąć fakt, iż w zakresie rozlicznie podatku za lipiec 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w trakcie kontroli, która zakończyła się poprzez doręczenie protokołu kontroli stronie z dniem 27 października 2014 r. Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i zaskarżonym postanowieniem przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r., co czyni niezasadnym zarzut strony skarżącej co do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno w zakresie, zarzucanego przez stronę skarżącą braku wykazania potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki jak i zarzutu, iż organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie po upływie terminu do dokonania zwrotu wyznaczonego na dzień 30 września 2014 r. W ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie budzi wątpliwości Sądu, iż zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony skarżącej wprawdzie zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] września 2014 r., zatem przed dniem upływu terminu określonego poprzednio wydanym postanowieniem (30 września 2014 r.). Niemniej, w ocenie strony chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia stronie skarżącej, co miało miejsce w dniu 26 września 2014r., a nie data jego wydania. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone postanowienie nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, gdyż w dniu 30 września 2014 r. wyekspirował termin zwrotu podatku a zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 26 września 2014 r. Przedstawiona kwestia była już przedmiotem analizy tutejszego Sądu, co więcej na tle tożsamych stanów faktycznych i prawnych w sprawach inicjowanych skargą Spółki A. Podzielając zatem dotychczas zaprezentowane przez tutejszy Sąd stanowisko (wyroki WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15 oraz z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 518/17, sygn. akt I SA/Łd 520/17) wywiedzione po lekturze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15) podkreślić jedynie można, iż nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Przy czym, nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Jak podkreślił NSA, w przywołanym orzeczeniu, dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Przy czym w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Jak wywiódł NSA przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Podsumowując w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2014 r., wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres do dnia 31 grudnia 2014r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także zapatrywania strony skarżącej co do wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi wydanego w sprawie I SAB/Łd 2/16. Skargę kasacyjną od niego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., jak i Spółka, do dnia dzisiejszego skargi nie zostały rozpatrzone. Nadto wyrok ten dotyczy skargi na przewlekłe prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a nie zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2013 r. Podobnie bez wpływu na ocenę zasadności zaskarżonego postanowienia pozostaje argumentacja strony skarżącej dotycząca postanowienia organu I instancji z dnia [...] stycznia 2014 r., które zostało uchylone w toku kontroli międzyinstancyjnej. Dostrzec należy, iż między wspomnianym rozstrzygnięciem, a obecnie kontrolowanym, wydane zostały dwa inne przedłużające termin zwrotu podatku i co ważne, każde z nich jest odrębnym aktem administracji publicznej. Na potrzeby wydania każdego z nich organ czyni indywidualne, konkretne ustalenia i jeżeli dochodzi do wniosku, iż wystąpiły przesłanki opisane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT to wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie uregulował instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jako ciągu następujących po sobie i związanych merytorycznie aktów. Owszem mogą być one tożsame podmiotowo i przedmiotowo ale są zawsze odrębnym, indywidualnym aktem prawnym. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. DB