II FSK 1135/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.160.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1080/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi S. S.A. w K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., powoływana dalej jako "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż w ocenie Sądu organ w sposób nieuprawniony dokonał wybiórczej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i przyjął za podstawę swej analizy prawnej inny, bo zniekształcony stan faktyczny w relacji do tego, który został przedstawiony przez stronę we wniosku, co doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji nieodnoszącej się do immanentnej dla spółki sytuacji oraz, że uzasadnienie interpretacji nie wyczerpuje standardów przewidzianych w przepisach prawa; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż wadliwie uznał stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanych w toku postępowania przepisów prawa podatkowego oraz iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo przywoływane przez skarżącą, czym w ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., czego wynikiem było uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Na wstępie podkreślenia wymaga, że celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 O.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Nie jest natomiast obowiązkiem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskaże konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 i sygn. akt II FSK 40/16, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2652/17, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17, z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17). Z kolei kontrola sądowoadministarcyja zgodności z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana przez Sąd. sprowadza się do oceny w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej) rozstrzygnięcia organu wydanego w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Dla potrzeb istoty sporu przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że opisując stan faktyczny, który w zasadzie nie jest kwestionowany, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, iż NFZ świadczenia nie spełni. Co więcej - i co kluczowe, a przez to, co powinno stanowić punkt odniesienia dla organu - spółka wskazała, iż uzyskuje formalne potwierdzenie zakwestionowania przez NFZ wierzytelności na etapie przedsądowym. W związku z tak przedstawionym zagadnieniem spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia spółce w całości lub części na etapie przedsądowym? Według spółki, odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia spółce w całości lub części na etapie przedsądowym. Spółka, oprócz szczegółowego uzasadnienia stanowiska, wskazała na jego potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Organ podatkowy bez odniesienia do wszystkich argumentów wskazanych we wniosku na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przytaczając treść przepisów prawa materialnego uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle przedstawionych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się z WSA, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 O.p., bowiem w niedostateczny sposób odniósł się do treści zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji granic sprawy. Przedmiotowe granice tworzy treść wniosku o jej wydanie oraz stanowisko wnioskodawcy, które podlegają następnie ocenie organu wydającego interpretację i składają się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3335/15). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego sformułowano pytanie wymagające oceny ze strony organu. W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż NFZ świadczenia nie spełni. Co więcej - i co kluczowe, a przez to, co powinno stanowić punkt odniesienia dla organu - spółka wskazała, iż uzyskuje formalne potwierdzenie zakwestionowania przez NFZ wierzytelności na etapie przedsądowym. Ogólnikowy charakter rozważań przedstawionych przez organ stanowi o naruszeniu przepisów postępowania wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie WSA zwrócił również uwagę, że organ winien był bardziej szczegółowo odnieść się do stanowiska przedstawionego przez spółkę także w tym zakresie, iż powinien był wskazać dlaczego nie podziela poglądów zaprezentowanych w interpretacjach, które powołała strona. Brak wyjaśnienia w tym zakresie (poza ogólnikowym, iż organ nie podziela stanowiska przedstawionego w innych sprawach) świadczy o naruszeniu przez organ m.in. art. 120 oraz 121 § 1 O.p., na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia w odpowiedniej części oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18, w którym Sąd wypowiadał się w podobnej sprawie skarżącej spółki. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 1