I FSK 2100/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 678/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 678/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 września 2016 r. określającą skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2010 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu wyroku zauważył w pierwszej kolejności, że ponieważ zaskarżona decyzja określała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., to konieczne było odniesienie się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż – mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązania podatkowe za okresy: kwiecień – listopad 2010 r. przedawniały się z końcem 2015 r. a za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w związku z powyższym, że 19 kwietnia 2011 r. M. C. (ówczesnemu prokurentowi skarżącej spółki) zostały postawione zarzuty karno-skarbowe, a prowadzone śledztwo przeszło w fazę ad personam. Tym samym skarżąca spółka miała świadomość o toczącym się postępowaniu związanym z uszczupleniem należności podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzję nie były przedawnione w dacie jej wydania. 2.3. W dalszej części uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka, która w okresach objętych zaskarżoną decyzją nosiła nazwę L. w K., bezpodstawnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT faktury dotyczące dostaw oleju napędowego, wystawione przez R. sp. z o.o., bowiem czynności te nie zostały dokonane. Prawidłowe były także ustalenia, z których wynikało, ze wystawienie przez skarżącą spółkę faktury na R. sp. z o.o., tytułem rabatu retrospektywnego, nie dotyczyło realnych transakcji gospodarczych, ponieważ zostały również zakwestionowane faktury wystawione przez R. sp. z o.o., których dotyczyła zwrotna faktura rabatowa skarżącej spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że R. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Pełniła ona rolę bufora, a jej wprowadzenie do łańcucha podmiotów miało na celu jego wydłużenie, utrudnienie odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji oraz zatarcie wzajemnych powiązań osobowych. Spółka ta nabywała towar od P. I. sp. z o.o., która będąc tzw. "buforem" nabywała towar od "słupów" – spółek [...], natomiast dostawcą tych ostatnich była firma niemiecka G. 2.4. Z przyjętych ustaleń wynikało ponadto, że spółki [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez nie faktury były fakturami pustymi. Nie posiadały żadnego majątku, nie dysponowały bazą paliwową, nie posiadały ani nie wynajmowały pojazdów do transportowania paliwa, nie zatrudniały pracowników. Wprawdzie składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, lecz nie uiszczały wynikających z nich kwot zobowiązań podatkowych. W stosunku do tych spółek zostały wydane ostateczne decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że faktycznym nabywcą oleju napędowego od niemieckiej spółki G. był M. N., który dokonywał następnie dostaw oleju napędowego do firm krajowych, w tym do skarżącej spółki. M. N. miał decydujący wpływ na zmiany organizacyjno – prawne zachodzące w podmiotach gospodarczych zaangażowanych w obrót paliwem sprowadzonym z Niemiec do Polski, podejmował decyzję w zakresie powstania znikających podmiotów oraz firm pośredniczących, jak również w zakresie bieżącego funkcjonowania tych podmiotów, podejmował decyzję o ilości sprzedawanego finalnym odbiorcom paliwa. Ukrywał on posiadany majątek, a korzyści finansowe przenosił na inne osoby, lub podejmował działania mające na celu wyprowadzenie ich na zagraniczne konta. Podejmował także szereg czynności mających na celu ukryć jego rzeczywistą rolę w całym procederze. Pomimo jednak fatycznego sterowania działalnością szeregu firm i osób nie pełnił w nich żadnych formalnych funkcji. Także w stosunku do niego została wydana decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego przenalizowanego zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W skład tego materiału wchodziły m. in. zeznania szeregu świadków, w tym [...], a także osób bezpośrednio współpracujących z M. N. Ponadto były to materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do spółek biorących udział w karuzeli podatkowej, w tym zeznania m. in. [...]. Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że w założonych i nadzorowanych przez M. N. spółkach "słupach" i "buforach" funkcje prezesów zarządu i udziałowców pełnili obywatele Ukrainy, którzy nie posiadali odpowiedniej wiedzy wymaganej do piastowania tego stanowiska. W ocenie Sądu pierwszej instancji włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, wbrew zarzutom skarżącej spółki nie naruszało art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami i wypowiedzenia się. 2.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że główne zarzuty skargi wiązały się z kwestią wykazania, że skarżąca spółka działała w warunkach "dobrej wiary", dokonując spornych transakcji. Odnosząc się do tej grupy zarzutów Sąd przyjął, że w świetle zebranego materiału dowodowego w żadnym razie nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Podkreślił, ze dostatecznie udowodniono, że M. N. i M. C. znali się i wzajemnie się kontaktowali, a te kontakty były częste (ustalenia co do ceny dostarczanego towaru, terminów płatności, dostaw). Potwierdzały to oględziny telefonu komórkowego zabezpieczonego podczas przeszukania miejsca zamieszkania M. C. i opinia biegłego dotycząca telefonu. W ocenie Sądu pierwszej instancji znamienne było to, że mimo intensywnych kontaktów handlowych podejmowanych we współpracy z M. N. u M. C. nie pojawiła się refleksja, ani wątpliwość w kontekście tego jaką rolę M. N. faktycznie pełni. Znamienne było także to, że skarżąca spółka mając wieloletnie doświadczenie w handlu w branży paliwowej, także z renomowanymi podmiotami, podejmowała transakcje handlowe na znaczne kwoty z osobą fizyczną nie występującą we władzach żadnej firmy formalnie zawierającej transakcje, ani nie posiadającej żadnego umocowania do działania. Według Sądu pierwszej instancji, tolerowanie takiego sposobu realizowania kontaktów handlowych i przyjmowanie go za normalne zachowanie biznesowe przeczyło logice i doświadczeniu życiowemu. Jedynie przypuszczenia co do roli M. N., jako "przedstawiciela handlowego" w zakresie ustalania "dobrej wiary" nie mogły być uznane za wiarygodne w kontekście powszechnie znanej wrażliwości branży w jakiej sporne transakcje były dokonywane oraz ich wartości. 2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie można uznać, że M. C. nie wiedział od M. N. o istnieniu na wcześniejszych fazach obrotu innych podmiotów o fikcyjnym charakterze. Teza polegająca na swoistym odcięciu wiedzy skarżącej spółki od wcześniejszych ogniw obrotu niż jej dostawcy, nie wytrzymywała krytyki na gruncie logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też przyjąć, że M. N. skutecznie ukrywał przed skarżącą spółką, a skarżąca spółka nie interesowała się genezą, oderwaną od realiów biznesowych, reprezentacji cudzoziemskiej we władzach swoich dostawców. Okolicznością wskazującą na świadomość uczestnictwa skarżącej spółki w fikcyjnych transakcji gospodarczych było spotkanie z ukraińskimi prezesami spółek w 2010 r. w kancelarii S., którzy nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy z branży paliwowej, okoliczności związane z osobą P. B. – prezesa P. I. i następnie ze zmianą osobową w tej spółce i zastąpienie tego prezesa osobą B. Y., brak atrakcyjności ceny oferowanej przez kontrahentów, znajomość z góry zapotrzebowania co do asortymentu i cen, nie sprawdzanie istnienia i jakości paliwa. Według Sądu pierwszej instancji zarejestrowanie P. I. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie było wystarczającym dowodem na faktyczne funkcjonowanie tego podmiotu i realną sprzedaż towarów. Posiadanie bowiem zezwolenia na nabywanie wyborów akcyzowych czy statusu zarejestrowanego handlowca wpisuje się w cechy charakterystyczne dla buforów. 2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego miał wszelkie podstawy uznać, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o. o. z uwagi na fakt, że stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty figurujące jako ich wystawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji (76 stron), której uzasadnienie całościowo obrazowało zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. 2.10. Niezasadny był w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut nie przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka M. T. Organ pierwszej instancji podjął bowiem próbę wezwania świadka na przesłuchanie, jednakże próba to okazała się bezskuteczna ze względu na nieustalenie miejsca jego pobytu. Prawidłowo zatem włączono do akt sprawy dowód z przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu, zachowując jednocześnie uprawnienia do wypowiedzenia się skarżącej spółce do tego dowodu. Wykorzystanie zeznań złożonych przez M. T. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze i ABW, jako dowodów w sprawie, było zgodne z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej a skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich sprawie. Także odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, tj. dodatkowych zeznań kierowców, którzy dokonywali transportu paliwa nabywanego przez skarżącą spółkę nie stanowiła naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczności, które miały być udowodnione, przez przeprowadzenie tych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. 2.11. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast co do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT, to wystawienie przez skarżącą spółkę faktury na R. sp. z o.o., tytułem rabatu retrospektywnego nie dotyczyło realnych transakcji gospodarczych, ponieważ, zostały również zakwestionowane faktury wystawione przez R. sp. z o.o., których dotyczyła zwrotna faktura rabatowa skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że mając na względzie przytoczony w uzasadnieniu wyroku bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który podzielił i przyjął za własny, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów oraz powołanych w niej przepisów prawa wspólnotowego nie były zasadne. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sformułowanie uzasadnienia wyroku: - z którego nie wynika dlaczego Sąd pierwszej instancji odwołuje się do koncepcji nadużycia, przy czym nie wyjaśnia na czym nadużycie prawa przez skarżącą spółkę miało polegać, - wewnętrznie sprzecznego, a która to sprzeczność ujawnia się w jednoczesnym odwoływaniu się do koncepcji nadużycia prawa i wskazywaniu świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", - w którym Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że skarżąca spółka działała w tzw. "karuzeli podatkowej" i przypisał jej rolę tzw. "bufora" – pomimo, że skarżąca spółka dokonywała dostaw paliwa na rzecz ostatecznych konsumentów, nie uzyskując żadnych korzyści podatkowych z tego faktu a także nie wskazania, na czym rola skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" miałaby polegać, - w którym nie odniesiono się do wyroku wydanego na rzecz skarżącej spółki 17 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2805/16, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., w szczególności braku wyjaśnienia dlaczego nie podzielono stanowiska wyrażonego w tym wyroku, dotyczącego niewykazania przez organy podatkowe działania przez skarżącą spółkę w zlej wierze, w sytuacji gdy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był analogiczny, 3.2.2. art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak merytorycznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej na rozprawie 27 października 2017 r., przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy. 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania Ordynacji podatkowej w następujący sposób: - przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakierowane było na "z góry" określony cel, nie uwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do pojęcia "dobrej wiary" i wskazówek dla organów Państwa odnośnie konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie dochował należytej staranności, - nierzetelnego przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, sprowadzającego się jedynie do włączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków z postępowań karnych prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, przy jednoczesnym pominięciu dowodów oferowanych przez skarżącą wskazujących na działanie z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji z dostawcami paliwa, - dopuszczenia się przez organ odwoławczy arbitralnego przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżąca świadomie uczestniczyła, - poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z przesłuchań świadków, w tym kluczowego świadka M. T., 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyznaczenie skarżącej spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy pozbawił w ten sposób skarżącą spółkę możliwości zapoznania się zebranym materiałem dowodowym, gdyż skarżąca spółka została zaskoczona decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy pozbawił w ten sposób skarżącą spółkę możliwości złożenia wniosków dowodowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie poniższych przepisów: 3.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. a także przyjęcia, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka faktycznie nabyła paliwo oraz dokonała jego dalszej odsprzedaży na rzecz konsumentów ostatecznych, 3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., pomimo, że nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca spółka na dzień dokonywania transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT, 3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne (bezpodstawne) zastosowanie tego przepisu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz R. Sp. z o.o.; 3.3.4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art, art. 33 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 tego traktatu zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary i bezpodstawnego uznania, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pomimo że skarżąca przedstawiała szereg dowodów (w tym także dokumentów urzędowych), które potwierdzały jej działanie z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywała paliwo. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedstawiając nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jakichkolwiek rozważań odnośnie momentu ustanowienia przez skarżącą spółkę pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym oraz wpływu faktu jej reprezentowania na skuteczność zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a także braku odniesienia się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przedstawiono także dodatkowe uzasadnienie zarzutów dotyczących wewnętrznych sprzeczności uzasadnienia wyroku przez zakwalifikowanie transakcji, w których brała udział skarżąca spółka jednocześnie jako tzw. "karuzeli podatkowej" oraz stanowiącej nadużycie prawa a także braku wykazania tzw. "karuzeli podatkowej" oraz dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze. 3.6. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone sygn. akt: I FSK 537/18, 1888/18, I FSK 2100/18, I FSK 2101/18 oraz I FSK 1005/19, z zachowaniem odrębnego wyrokowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 1888/18 (podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2010 r.) oraz I FSK 2101/18 (podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.), skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były bezzasadne. 4.2. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1 i 3.2.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ocenie tych zarzutów przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanym wyżej kontekście zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono szczegółowo stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji nie mogło stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Chybione były zarzuty, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wewnętrznie sprzeczne z uwagi na to, że "jednocześnie odwoływano się do koncepcji nadużycia prawa" i na wskazywanie świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że skarżąca spółka działała w tzw. "karuzeli podatkowej" i przypisał jej rolę tzw. "bufora". To bowiem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie przedstawiono orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz klauzuli "nadużycia prawa" i "dobrej wiary" nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było "wewnętrznie sprzeczne". Natomiast zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących udziału i roli skarżącej spółki w oszustwie podatkowym nie mogło oznaczać, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszeniem art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie było to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "nie odniesiono się do wyroku wydanego na rzecz skarżącej spółki z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/16". Wyrok ten nie był prawomocny i przyjęta w nim ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. nie wiązała Sądu przy ocenie zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/16 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 537/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiło naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) do argumentacji podniesionej na rozprawie 27 października 2017 r., przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy". Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter ogólny i określa zakres właściwości sądów administracyjnych. Natomiast przepis art. 133 § 1 tej ustawy nakłada na sąd obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" i oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Takim "materiałem dowodowym" nie jest argumentacja stron podniesiona na rozprawie i przedstawiona w załączniku do protokołu rozprawy. Co się zaś tyczy zarzucanego w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej braku uzasadnienia polegającego na tym, że nie odniesiono się w nim do argumentacji przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy, to – jak już odnotowano wyżej – Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tą oceną nie mogło stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. Nie dawała żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej spółki w piśmie procesowym z 11 kwietnia 2022 r. dodatkowa argumentacja wskazująca na naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentacja ta odnosiła się do braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dotyczącej skuteczność zawiadomienia skarżącej spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku odniesienia się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14) poddał z urzędu ocenie czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych. Ustalił w związku z tym, że do zawieszenia biegu przedawnienia doszło na skutek tego, że "(...) 19 kwietnia 2011 r. M. C. – ówczesnemu prokurentowi skarżącej spółki zostały postawione zarzuty karno-skarbowe, a prowadzone śledztwo przeszło w fazę ad personam". Tym samym – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – "(...) skarżąca spółka miała świadomość o toczącym się postępowaniu związanym z uszczupleniem należności podatkowych w podatku VAT za okres objęty postępowaniem (...)". Niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych". Jak wynika z powyższego Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę ocenił, czy zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzję były przedawnione w dacie jej wydania. 4.8. W skardze kasacyjnej – co należy wyraźnie podkreślić – nie zarzucono naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak tego zarzutu – mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych") – powodował, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść pisma procesowym z 11 kwietnia 2022 r. nie była bowiem "nowym uzasadnieniem podstaw kasacyjnych", lecz nowymi zarzutami skargi kasacyjnej. Dla porządku można tylko wskazać, że z pisma pełnomocnika organu odwoławczego z 12 kwietnia 2012 r. wynikało, że dopiero od 15 kwietnia 2015 r. skarżąca była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, a zarzuty w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwa skarbowe postawiono M. C. 19 kwietnia 2011 r. 4.9. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.3 skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie podważono zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT polegał na utworzeniu szeregu spółek z których część, w tym P. I. sp. z o. o., uzyskały status zarejestrowanych handlowców umożliwiając nabycie paliw płynnych z terenu Niemiec do Polski. Po przywozie paliwa na terytorium Polski podmioty te uiszczały podatek akcyzowy, deklarując jednocześnie, że własność odprawianego paliwa jest przeniesiona na rzecz innych podmiotów, założonych w rzeczywistości w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Podmioty te w tym "A." sp. z o. o. symulowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi (firmy słupy - znikający podatnik). W ramach działalności tych spółek składane były deklaracje dla podatku od towarów i usług, lecz nie uiszczano wynikających z nich kwot zobowiązań podatkowych. W rzeczywistości nabyte wewnątrzwspólnotowo z terenu Niemiec paliwo było bezpośrednio sprzedawane i dostarczane do finalnych odbiorców w Polsce. Z rachunków bankowych firm słupów dokonywano zapłaty za zakup towaru od firmy G.. z siedzibą w B. Ponadto osoba, która była prezesem "firmy słupa" lub pełnomocnikiem do rachunku bankowego, wypłacała pieniądze z rachunku i środki te stanowiły zysk grupy przestępczej. W oszukańczym łańcuchu uczestniczyła także R. sp. z o. o., która – jak ustalono – była wyłącznie "pustą" firmą pośredniczącą. Fakturowo wykazywała nabycie od P. I. a następnie dostawy na rzecz skarżącej spółki. Wprowadzenie R. sp. z o.o., której prokurentem był M. C. – również prokurent skarżącej spółki, do łańcucha podmiotów miało na celu jego wydłużenie, utrudnienie odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji oraz zatarcie wzajemnych powiązań osobowych (str. 22 – 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W kontekście tych ustaleń i oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji odnotować należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy były elementem zaplanowanego oszustwa podatkowego. Podniesione natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się natomiast przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze. Jako istotę naruszeń przepisów postępowania w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego wskazano błędne założenie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", której świadomy uczestnikiem była skarżąca spółka, oraz przyjęcie całkowicie błędnego i sprzecznego z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych założenia, że badając niniejszą sprawę organy podatkowe nie są zobowiązane do badania motywów działania oraz stopnia zawinienia podatnika (str. 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważa, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych transakcjach łańcuchowych jest złożone. Łańcuch zachodzących transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz tzw. "słupów" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa łańcuchowego oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba wykazać "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 –dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.12. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem napędowym. Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem napędowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Jak trafnie argumentowano zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kontrahenci w zasadzie "z góry" znali swoje zapotrzebowania co do asortymentu i jego cen, towar był kierowany bezpośrednio do skarżącej spółki, bez sprawdzania jego istnienia i jakości przez kontrahentów, którzy pełnili jedynie rolę pośrednika w fakturowaniu. Transakcje cechowało duże zaufanie, niespotykane w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku i brak odpowiedniego zaplecza finansowego przy dokonywaniu transakcji o znacznej wartości. Nie angażowano własnych środków pieniężnych z ryzykiem ich utraty w razie nierzetelności kontrahenta, bo nierzetelność kontrahenta była w stworzonym mechanizmie wykluczona. Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Logiczną i przekonującą była także argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wskazująca na to, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu popełnianie oszustw w ramach łańcucha firm, w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. Wskazywały na to takie okoliczności, jak zawieranie transakcji z firmami, w których prezesami byli "figuranci" – obcokrajowcy, to, że wszystkie formalne kwestie były załatwiane wyłącznie z prokurentem obu tych firm, a ponadto działała osoba postronna, tj. M. N., który "aranżował" dostawy. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, zestawienie tych trzech płaszczyzn działania dostawców towarów w podatnej na oszustwa branży paliwowej oraz wprowadzenie, przez skarżącą spółkę w ten układ jeszcze jednej firmy pośredniczącej, tj. R., obrazowało oczywisty mechanizm oszukańczy, "co najmniej świadomie akceptowany przez skarżącą spółkę" (str. 30 – 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że cechą charakterystyczną oszustwa identyfikowanego w niniejszej sprawie było formalne obudowanie firm tworzących bufory, dokumentacją mającą na celu stworzenie wrażenia badania dostawcy i że ta dokumentacja miała pokazać, że dostawcy są realnymi i rzetelnymi podmiotami. 4.13. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę ocenę. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej skutecznie nie podważono. Oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji nie podważała bowiem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zarzucono, że "Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji bardzo mocno uwypuklają rolę Pana M. N., jako organizatora kontrolującego i tworzącego system obejmujący wszystkie podmioty w łańcuchu dystrybucji, w tym również Skarżącą" i że "nawet jeśli są zgodne ze stanem rzeczywistym (ustalonym w wyniku wieloletniego prowadzenia postępowań przez organy śledcze), to Skarżąca (a właściwie jej przedstawiciele) o takiej roli M. N. na dzień dokonywania transakcji nie miały wiedzy" (str. 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W zarzutach pominięto szereg okoliczności, które w sposób bezpośredni (vide zeznania [...]) oraz pośredni potwierdzały wiedzę M. C. o roli M. N.o w oszukańczym przedsięwzięciu. 4.14. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego pkt 3.2.3 skargi kasacyjnej zarzutu "nierzetelnego przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, sprowadzającego się jedynie do włączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków z postępowań karnych prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, przy jednoczesnym pominięciu dowodów oferowanych przez skarżącą wskazujących na działanie z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji z dostawcami paliwa" zauważa, że w skardze kasacyjnej ograniczono się do sformułowania zarzutu naruszenia art. 180 oraz 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, podkreślić trzeba, że zarzucając "pominięcie dowodów oferowanych przez skarżącą wskazujących na działanie z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji z dostawcami paliwa, w tym kluczowego świadka M. T.", należało wskazać na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji podejmował próby wezwania M. T. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Jednakże próby te okazały się bezskuteczne, gdyż we współpracy z organami ścigania nie udało się ustalić miejsca jego pobytu. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego przeszkód, nie można było ponownie przeprowadzić tego dowodu. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wykorzystanie zeznań złożonych przez M. T. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, jako dowodów w sprawie, było zgodne z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, przy czym skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej "włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków z postępowań karnych prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów" nastąpiło na podstawie art. 181 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten – jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie - wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Jeżeli natomiast chodzi o przywołany wyżej art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast na moc dowodową dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, do których zalicza się także ostateczne decyzje administracyjne. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Zauważyć przy tym trzeba, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczał, że skarżąca spółka nie kwestionowała tego, że miała pełny dostęp do włączonych do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. 4.15. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w łańcuchu oszukańczym z punktu widzenia podatkowego obrocie olejem napędowym nie działa w "dobrej wierze" oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.16. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na nie wyznaczeniu skarżącej spółce przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnotować należy, że ograniczając się do postawienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu i jaki miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzut ten nie poddawał się ocenie i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.17. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.18. Chybiony był podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że wystawiona przez skarżącą spółkę faktura na R. sp. z o.o., tytułem rabatu retrospektywnego nie dotyczyła realnych transakcji gospodarczych, czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu, to również ten zarzut nie poddawał się ocenie i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 4.19. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 5