I FSK 2101/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 679/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istotą sprawy było ustalenie, czy faktury wystawione w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011r. przez R. na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Ewentualnie, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. 1.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie skarżąca wywodziła w skardze. Wskazano, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji wymagało zatem oparcia się na przesłuchaniach szeregu świadków, w tym m.in. tłumaczki, z firm księgowych, pracownic banku, osób bezpośrednio współpracujących z M. N. Aby zobrazować całość stworzonych schematów działania firm przytoczono również informacje o wyprowadzaniu nielegalnych środków za granicę, informacje dotyczące wyglądu i zachowania ukraińskich prezesów poszczególnych spółek i sposobu postrzegania ich przez inne osoby, sposobu odbioru wzajemnych relacji pomiędzy M. N. a M. C. W aktach sprawy znajdują się materiały rozpoznania operacyjnego i analiz kryminalnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego dotyczące roli obywateli ukraińskich pełniących funkcje w spółkach uczestniczących w dostawach towaru. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają -zdaniem Sądu pierwszej instancji - szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu olejem, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd nie przychylił się zatem do przedstawionego w skardze zarzutu, że materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą sprawy Spółki. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie kontrahentów skarżącej jest obszerniejszy niż w zakresie skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest kilka, a ponadto w tle funkcjonowania formalnych kontrahentów skarżącej występują jeszcze osoby fizyczne, w szczególności M.N. Organ podatkowy zasadnie więc zebrał i ocenił materiał dowodowy dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT, co jak wynika z akt postępowań karnych jest też rozpoznawane w kierunku istnienia zorganizowanej grupy przestępczej. Udowodnienie istnienia karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw skarżącej i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się dowodowe zajęły. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pewne podstawy, aby uznać, że S. i C. oraz R. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Przede wszystkim, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wizerunek i rola jaką odgrywali prezesi firm [...] Dowodzą tego przede wszystkim zeznania prezesów tych firm (obywateli U.) P. T., O. O. i Y. K., zeznania M. T., P. P., tłumacza oraz pracowników banków obsługujących rachunki tych firm. Prezesi tych firm byli "wynajętymi" figurantami, nie mającymi rozeznania w działaniach, jakie podejmowali na polecenie i pod kierownictwem innych osób. W żaden sposób nie można uznać, że mieli wiedzę biznesową w obszarze handlu paliwami, ani w zakresie zarządzania spółkami kapitałowymi. Większość osób mająca z ukraińskimi prezesami jakikolwiek kontakt zeznaje podobnie, opisując ich zachowanie jako nieadekwatne do roli jaką formalnie piastowali w wymienionych firmach. Sąd podzielił pogląd organu, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalnością zarówno C. i S. sterował M. N., a finansowym impulsem był kredyt kupiecki od G. G. Kluczowe są tu zeznania M. T. Akta sprawy wskazują, że M. N. miał w badanym okresie i poprzedzającym go decydujący wpływ na zmiany organizacyjno-prawne zachodzące w podmiotach gospodarczych zaangażowanych w obrót paliwem sprowadzanym z N. do P., podejmował decyzje w zakresie powstania znikających podmiotów oraz firm pośredniczących, jak również w zakresie bieżącego funkcjonowania tych podmiotów. Podejmował decyzje o ilości oleju sprzedawanego finalnym odbiorcom, w tym skarżącej. Jak wynika z akt sprawy M. N. ukrywał posiadany majątek, a korzyści przenosił na inne osoby, np. rodziców oraz podejmował działania w wyniku których uzyskane środki pieniężne były wyprowadzane na zagraniczne konta spółek cypryjskich oraz firm na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych i lokowane w zakup nieruchomości na terytorium Polski. Materiał dowodowy wskazuje, że M. N. obawiał się powiązania jego osoby z transakcjami dotyczącymi obrotu paliwami i podejmował szereg czynności mających ukryć jego rzeczywistą rolę w całym procederze, w tym zakresie narzucał restrykcje w zakresie telefonicznych kontaktów z nim (używanie kodów, częste zmiany telefonów kontaktowych na kartę, używanie telefonów ze specjalistycznym zabezpieczeniem). Mimo faktycznego sterowania działalnością szeregu firm i osób M. N. nie pełnił w nich żadnych formalnych funkcji. Z oczywistych względów, żeby nie ponosić jako członek zarządu odpowiedzialności podatkowej i karnej za niezgodne z prawem działania tych podmiotów. Jakkolwiek zeznania świadków M. C. oraz T. S. wskazują, że nie była im znana formalna rola M. N. i jedynie snują na ten temat przypuszczenia (według zeznań M. C. M. N. był pośrednikiem, natomiast zdaniem T. S. był szefem M. T.) to nie próbowali zweryfikować jego umocowania do biznesowych i finansowych działań jakie podejmował i bez zastrzeżeń przyjmowali jego faktyczne działania. Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu zdaniem, którego mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT polegał na utworzeniu szeregu spółek z których część, uzyskały status zarejestrowanych handlowców umożliwiając nabycie paliw płynnych z terenu N. do P. Po przywozie paliwa na terytorium Polski podmioty te uiszczały podatek akcyzowy, deklarując jednocześnie, że własność odprawianego paliwa jest przeniesiona na rzecz innych podmiotów, założonych w rzeczywistości w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Podmioty te w tym S., C. R. symulowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi (firmy słupy - znikający podatnik). W ramach działalności tych spółek składane były deklaracje dla podatku od towarów i usług, lecz nie uiszczano wynikających z nich kwot zobowiązań podatkowych. W rzeczywistości nabyte wewnątrzwspólnotowo z terenu Niemiec paliwo było bezpośrednio sprzedawane i dostarczane do finalnych odbiorców w Polsce. Z rachunków bankowych firm słupów dokonywano zapłaty za zakup towaru od firmy G. Ponadto osoba, która była prezesem "firmy słupa" lub pełnomocnikiem do rachunku bankowego, wypłacała pieniądze z rachunku i środki te stanowiły zysk grupy przestępczej. Organ ma też rację twierdząc, że kolejną kategorią podmiotów były firmy pośredniczące (bufory), na które to firmy-słupy fakturowały sprzedaż paliwa tj. S. E. sp. z o. o., C. sp. z o.o. a w tym na rzecz R. sp. z o.o. Następnie firmy pośredniczące fakturowały sprzedaż towaru na rzecz finalnych odbiorców - brokerów, do których należała też skarżąca. Sąd uznał, że ustalenia organu w zakresie pozorności działalności R. sp. z o. o. miały podstawę w zeznaniach T. S. i M. Ż. Bez względu na to jakie intencje i zamiary w założeniu tej firmy pokładał M. C. (plany dywersyfikacji dostaw, droga morska dostaw) to jednak jest faktem, że R. zamiast prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej służyła jedynie za podmiot fakturujący dostawy na rzecz skarżącej. I ten fakt ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie korespondencja mailowa z niedoszłymi kontrahentami R. Zebrane dowody nie wskazują, że R. sp. z o. o. była podmiotem faktycznie dokonującym dostaw paliwa, gdyż w rzeczywistości dostawa paliwa nabywanego z Niemiec następowała bezpośrednio do skarżącej, czyli tak jakby firmy R. faktycznie nie było. Nawet gdyby R. nawiązała współpracę z nowymi zagranicznymi dostawcami to nie zmienia oceny jej roli jako kolejnego bufora w dostawach dla skarżącej. Prowadzenie realnej działalności gospodarczej nie wyklucza jednoczesnego udziału w zakresie części transakcji w oszustwie karuzelowym, tak jak się to działo w przypadku skarżącej. Zgodzić się należy ze skarżącą, że M.Ż. (były wspólnik skarżącej) nie rozumiał, ani nie podzielał koncepcji prowadzenia firmy przez M. C. Skarżąca nie dostrzega jednak, że powodem takiego zapatrywania się na jej działalność przez jednego ze wspólników mógł być fakt, że działania skarżącej po zachwianiu się współpracy z B. P., w oczach wspólnika, nie tylko przestały być racjonalne, co wyrażało się m.in. w założeniu firmy R., a także stały się dla wspólnika skarżącej niepokojące. Ponadto, M.Ż. miał doświadczenie w zakresie obrotu paliwami, będąc wcześniej kierownikiem stacji O. Zdawał sobie sprawę z tego, że paliwo jest wrażliwym towarem, w obrocie którym we wcześniejszych latach występował szereg nieprawidłowości w obszarze podatkowym na bardzo dużą skalę. 1.4. Przechodząc do rozpoznania zagadnienia dochowania przez skarżącą należytej staranności Sąd pierwszej instancji uznał za dostatecznie udowodnione, że M. N. i M. C. znali się i wzajemnie się kontaktowali, a te kontakty były częste (ustalenia co do ceny dostarczanego towaru, terminów płatności, dostaw). Potwierdzają to oględziny telefonu komórkowego zabezpieczonego podczas przeszukania miejsca zamieszkania M. C. i opinia biegłego dotycząca telefonu. Organ słusznie odmówił w tym zakresie wiarygodności zeznaniom M. N. Znamienne jest, że mimo intensywnych kontaktów handlowych podejmowanych we współpracy z M. N. u M. C. nie pojawiła się refleksja, ani wątpliwość w kontekście tego jaką rolę M.N. faktycznie pełni. Znamienne jest także to, że skarżąca mając wieloletnie doświadczenie z handlu w branży paliwowej, także z renomowanymi podmiotami, podejmuje transakcje handlowe i to na znaczne kwoty z osobą fizyczną nie występującą we władzach żadnej firmy formalnie zawierającej transakcje, ani nie posiadającej żadnego umocowania do działania. Tolerowanie przez skarżącą takiego sposobu realizowania kontaktów handlowych i przyjmowanie go za normalne zachowanie biznesowe przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Jedynie przypuszczenia skarżącej co do roli M. N. jako "przedstawiciela handlowego" w zakresie ustalania "dobrej wiary" nie mogą być uznane za wiarygodne w kontekście powszechnie znanej wrażliwości branży w jakiej sporne transakcje były dokonywane oraz ich wartości. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, że M. C. nie wiedział od M. N. o istnieniu na wcześniejszych fazach obrotu innych podmiotów o fikcyjnym charakterze. Teza skarżącej polegająca na swoistym odcięciu wiedzy skarżącej od wcześniejszych ogniw obrotu niż dostawcy skarżącej nie wytrzymuje krytyki na gruncie logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też przyjąć, że M.N. skutecznie ukrywał przed skarżącą, a skarżąca nie interesowała się genezą, oderwaną od realiów biznesowych, reprezentacji cudzoziemskiej we władzach swoich dostawców. Ponadto należy wskazać, że w 2010r. mechanizm działania był taki sam, tyle że inne firmy występowały w procederze obrotu paliwami P. I.sp. z o.o. A. sp. z o.o. Skarżąca wiedziała, że staje się uczestnikiem fikcyjnych transakcji jest fakt spotkania np. w 2010r. (w kancelarii S.) M.C. z ukraińskimi prezesami firm M. i P. (obecny był także M. T. i T.S.). W ocenie Sądu nie można generalizować oceny prezesów wskazanych spółek. W kwestii ustalenia istnienia tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej należy ustalić, czy i z którymi osobami skarżąca miała kontakt. Wszyscy Ukraińcy określali swoją rolę jako figurantów, którzy za kwoty od 300 do 1000 USD wykonywali polecenia osób faktycznie zarządzających spółkami. Spotykając się z byłym i nowym prezesem firm - dostawców paliwa dla skarżącej M. C. i T. S. powinni byli zauważyć różnicę, jeżeli taka faktycznie była, w obyciu wskazanych osób, na niekorzyść nowego prezesa, nie wspominając nawet o wiedzy branżowej. Ta sytuacja powinna w nich wzbudzić niepokój co do roli jaką odgrywa w 2011sr. firma S. i C. Zauważyć należy, że dostawy od C., R. ujęła w rejestrach zakupów i odsprzedała je skarżącej. A zatem uwzględniając za te miesiące podatek naliczony ze wskazanych faktur skarżąca mogła i powinna podejrzewać, że te faktury nie pochodzą od podmiotu będącego właścicielem towaru w nich wykazanego. Udowodniona przez organy została ignorancja ukraińskich prezesów w dziedzinie handlu paliwem, spraw bankowych, kwestii prawnych zakładania i zarządzania spółką kapitałową. Niemożliwym jest, aby skarżąca reprezentowana przez M. C. oraz przez T. S., tj. osób z bagażem wielu lat doświadczeń w branży paliwowej, nie zwróciła uwagi na fakt, na który zwracają uwagę świadkowie mający kontakt z ukraińskimi prezesami, tj. że owi prezesi są figurantami. Ta okoliczność musiała być widoczna, mogła i powinna wzbudzić uzasadniony niepokój nie tylko w zakresie handlu paliwami o znaczniej wartości, ale w zakresie jakichkolwiek transakcji handlowych. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że w takiej sytuacji, nawet osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej wykazałaby się niepokojem, ostrożnością i powściągliwością w kontakcie handlowym z osobami, które nie są w stanie nic powiedzieć ani o towarze, ani o swojej roli jako sprzedawcy. Wręcz trudno sobie wyobrazić, szczególnie w branży tak wrażliwej jaką jest branża paliwowa, okoliczność bardziej odstręczającą do nawiązania wielkokwotowych kontaktów handlowych niż reprezentacja dostawców przez cudzoziemskich figurantów. Z tych samych względów skarżąca mogła i powinna podejrzewać, że C. sp. z o.o. nie występuje jako właściciel towaru sprzedawanego do firmy R., a następnie do skarżącej. Przy czym, co Sąd podkreśla, nie chodzi o obywatelstwo prezesów firm dostawczych, ale o to, że byli figurantami, a brak wiedzy o funkcjonowaniu firm przyznają w swoich zeznaniach. Zeznania świadka, który nie zauważał nieadekwatności zachowania "ukraińskich prezesów" do przypisanej im roli nie mogą mieć większej mocy niż zeznania owych prezesów co do swojego stanu wiedzy. Skarżąca, wbrew twierdzeniu organu, dowodzi, że ceny oferowane przez kontrahentów skarżącej nie były atrakcyjne w stosunku do cen rynkowych. Jeżeli nawet tak przyjąć, to skarżąca tym bardziej powinna wykazywać się powściągliwością w nawiązywaniu kontaktów handlowych z C. w kontekście specyfiki reprezentacji tych firm. Nie działał w tym zakresie bodziec "okazji" zawarcia wyjątkowo korzystnej transakcji. Cena nabywanego paliwa sama w sobie nie stanowi o obaleniu domniemania dobrej wiary skarżącej. Tą okoliczność należy jednak oceniać we wzajemnym związku z innymi okolicznościami sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjmuje, że samo zarejestrowanie podmiotu w KRS nie jest wystarczającym dowodem na faktyczne funkcjonowanie i realną sprzedaż towarów. Posiadanie przez te firmy zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych czy status zarejestrowanego handlowca wpisują się w cechy charakterystyczne bufora, tj. firmy, która spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi, gdyż jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a brokerem i organizatorem - podmiotem wiodącym. Okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że formalne obudowanie firm po likwidacji P. I. czyli S. E. i C. jest formą kamuflażu oszukańczej działalności tych firm. Dokumenty wskazywane przez skarżącą potwierdzają jedynie pewne cechy formalne wskazanych podmiotów, ale nie pozwalają uznać, że te firmy prowadziły realną działalność gospodarczą. Legalność dostawców skarżącej, pozorna dotychczasowych ustaleń postępowania karnego, nie może być utożsamiana z realnością ich działania. Skarżąca obciążając odpowiedzialnością organy państwa za "uwiarygodnianie" legalności działalności jej dostawców zdaje się nie dostrzegać, że to właśnie fakturowanie towaru na rzecz skarżącej w dużej mierze jest przyczynkiem konfliktu dostawców z prawem. Opisywana przez skarżącą formalna wzorowość jej kontrahentów pozostaje w ostrym kontraście z biznesowym wizerunkiem prezesów tych firm, znanym skarżącej. Skarżąca otrzymując dokumenty rzekomo potwierdzające realność i rzetelność działania S. E.. i C. powinna powziąć refleksję, w jaki sposób władze tych firm, słabo zorientowane w tematach biznesowo-finansowych potrafią się legitymizować tak zebraną dokumentacją. Wbrew wywodom skarżącej jej wiedza o funkcjonowaniu firm dostawczych w czasie dokonywania spornych transakcji mogła i powinna być większa niż wiedza organów państwa. Mając na względzie powyższe, w szczególności liczne kontakty M. C. i M. N. (jak zeznał M. T. – M. C. był jedną z niewielu osób, który w rozmowach z nim M. N. określały po imieniu), w tym ustalenie z nim warunków transakcji i cen (pomimo, że oficjalnie nie reprezentował żadnej ze spółek), nie można zgodzić się z argumentem o braku wiedzy strony o faktycznej roli spółek pośredniczących w transakcjach olejem napędowym pochodzącym z niemieckiej firmy G. G. Ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka, współdziałająca też z profesjonalnymi podmiotami z branży, co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do wiarygodności S. E. i C. oraz rzetelności transakcji. 1.5. W związku z tym Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł także przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku: - z którego nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji odwołuje się do koncepcji nadużycia prawa przy czym nie wyjaśnia na czym to nadużycie przez skarżącą miało polegać, - wewnętrznie sprzecznego, a która to sprzeczność ujawnia się w jednoczesnym odwoływaniu się do koncepcji nadużycia prawa i wskazywaniu świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", - w którym Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż skarżąca działała w tzw. "karuzeli podatkowej" i przypisał jej rolę tzw. "bufora", pomimo iż skarżąca dokonywała dostaw paliwa na rzecz ostatecznych konsumentów, nie uzyskując żadnych korzyści podatkowych z tego faktu, a także nie wskazania, na czym rola skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" miałaby polegać, - w którym nie odniesiono się do wyroku wydanego na rzecz skarżącej w dniu 17 sierpnia 2017r., sygn. III SA/Wa 2805/16, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2016r., nr 1401-PT1.4213.91.2016.MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r., w szczególności braku wyjaśnienia dlaczego nie podzielono stanowiska Sądu wyrażonego w tym wyroku dotyczącego niewykazania przez organy podatkowe działania przez skarżącą w złej wierze, w sytuacji gdy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był analogiczny; 2. art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017r., przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017r. poz. 201 dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w następujący sposób: - przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakierowane było na "z góry" określony cel, nie uwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE), odnoszącego się do pojęcia "dobrej wiary" i wskazówek dla organów Państwa odnośnie konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik nie dochował należytej staranności, - nierzetelnego przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, sprowadzającego się jedynie do włączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków z postępowań karnych prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, przy jednoczesnym pominięciu dowodów oferowanych przez skarżącą wskazujących na działanie z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji z dostawcami paliwa, - dopuszczenia się przez organ odwoławczy arbitralnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżąca świadomie uczestniczyła, - poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków, w tym kluczowego dla sprawy świadka Pana M. T.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy pozbawił w ten sposób stronę możliwości zapoznania się ze zebranym materiałem dowodowym, gdyż Spółka została zaskoczona decyzją utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji oraz możliwości złożenia wniosków dowodowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie poniższych przepisów: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., a także przyjęcia, że faktury wystawione przez ten podmioty nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż skarżąca faktycznie nabyła paliwo oraz dokonała jego dalszej odsprzedaży na rzecz konsumentów ostatecznych, 2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych R., pomimo iż nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca na dzień dokonywania transakcji wiedziała łub mogła wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT; 3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne (bezpodstawne) zastosowanie tego przepisu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz R. Sp. z o.o.; 4. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. art. 33 ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary i bezpodstawnego uznania, że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pomimo iż skarżąca przedstawiała szereg dowodów (w tym także dokumentów urzędowych), które potwierdzały jej działanie z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywała paliwo. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została złożona. 2.4. Dodatkowo w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022r. skarżąca uzupełniła i przedstawiła stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Samo przywołanie obszernych rozważań teoretycznych, wraz ze wskazaniem poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących "karuzeli podatkowej" nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano oceny prawnej sprawy. Odnosząc się do wyroku z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. III SA/Wa 2805/16 to po pierwsze należy wskazać, iż dotyczył on innej sprawy (innego okresu rozliczeniowego), a po wtóre wyrok ten został uchylony w dniu 27 kwietnia 2022r. – patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 537/18. 3.5. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych i komentarzy bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego. Te okoliczności przedstawiono w pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia. Sąd przywołał ustalenia organów, z których wynikało, iż sporne faktury dokumentujące zakup towaru nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, tj. miedzy skarżąca a R. Jak ustalono ta ostatnia nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Podmiot ten został wykorzystany jako jedno z ogniw łańcucha firm fakturujących obrót olejem napędowym. Wprowadzenie R. do łańcucha podmiotów miało na celu jego wydłużenie, utrudnienie odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji oraz zatarcie wzajemnych powiązań osobowych. Spółka ta nabywała w badanych miesiącach towar od C., ta z kolei od S., zaś dostawcą tych ostatnich była firma niemiecka G. G. Tymczasem ustalono, że spółki [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez nie faktury były fakturami pustymi. Organ odwoławczy zauważył, iż faktycznym nabywcą oleju napędowego od niemieckiej spółki G. G. był M. N., który dokonał następnie dostawy oleju napędowego do firm krajowych, w tym do skarżącej. Transport paliwa odbywał się na trasie od niemieckiego dostawcy do miejsc, w których dokonywano odpraw akcyzowych paliwa, a następnie do firm krajowych - faktycznych nabywców oleju napędowego. W celu ukrycia prowadzonej działalności gospodarczej M. N. wykorzystał siatkę spółek, które jedynie fakturowały transakcje obrotu paliwem. M. N. w żadnej ze spółek nie był wspólnikiem, członkiem zarządu ani prokurentem, ale podejmował kluczowe dla tych podmiotów decyzje. Jako pierwsze ogniwo zostały wykorzystane spółki słupy S. i C. Podmioty te miały być rzekomym nabywcą paliwa od G. G. Organ odwoławczy powołując się na zeznania m. in. M. T., K. P., K. Ch., M. W., K. Ś., P. B., B. Y., P. T., V. K., P. P. opisał szeroko sposób zakładania spółek nadzorowanych przez M. N., w których funkcje prezesów zarządu i udziałowców pełnili obywatele U. Przedstawił także funkcjonowanie całego mechanizmu obrotu paliwami. Dalej szczegółowo omówił okoliczności, w jakich doszło do wprowadzenia do łańcucha podmiotów spółki R. Wskazał mianowicie, że jej wprowadzenie jako dostawcy skarżącej było jedynie pozornym zabiegiem. Chodziło bowiem o wprowadzenie jej jako papierowego pośrednika przed spółkę C. Organ odwołał się przy tym do zeznań m. in. M. T., M. Ż., B. Ż., T. S. (prezes zarządu R. sp. z o.o.), M. C. (prokurent R. oraz skarżącej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca te ustalenia kwestionuje o tyle, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń, oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, część dokumentów była niedostępna dla skarżącej. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu, także w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił także, iż dowody te stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.6. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceną w zakresie niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej – należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżąca powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność dostawcy jako uczciwego dostawcy albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu paliwem. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał. Szczegółowe ustalenia w sprawie w tym zakresie i dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zawarto w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 [...]). Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów "handlujących" olejem, a samo rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Samo kwestionowanie przez skarżącą wypracowanej przez organy podatkowe oceny zachowania "dobrej wiary" nie może oznaczać, że nie zachowano warunków przewidzianych przez TSUE. W tym zakresie obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena w zakresie należytej staranności zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Same zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego następujące okoliczności potwierdzają ustalenia i ocenę sprawy, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego: - M. N. i M. C. znali się i wzajemnie się kontaktowali, a te kontakty były częste (ustalenia co do ceny dostarczanego towaru, terminów płatności, dostaw); - pomimo powyższego skarżąca nie próbowała zweryfikować umocowania M. N. do biznesowych i finansowych działań jakie podejmował i bez zastrzeżeń przyjmowano jego faktyczne działania; - skarżąca mając wieloletnie doświadczenie z handlu w branży paliwowej, także z renomowanymi podmiotami, podejmuje transakcje handlowe i to na znaczne kwoty z osobą fizyczną nie występującą we władzach żadnej firmy formalnie zawierającej transakcje, ani nie posiadającej żadnego umocowania do działania; - nie można też przyjąć, że M. N. skutecznie ukrywał przed skarżącą, a skarżąca nie interesowała się genezą, oderwaną od realiów biznesowych, reprezentacji cudzoziemskiej we władzach swoich dostawców; - skarżąca w ogóle nie weryfikowała okoliczności transakcji i tego, kto był realnym dostawcą towaru; mało tego skarżąca spotkała się z ukraińskimi prezesami firm i nie mogła nie dostrzec ignorancji ukraińskich prezesów w dziedzinie handlu paliwem, spraw bankowych, kwestii prawnych zakładania i zarządzania spółką kapitałową; - skarżąca reprezentowana przez M. C. oraz przez T. S., tj. osób z bagażem wielu lat doświadczeń w branży paliwowej, nie zwróciła uwagi na fakt, na który zwracają uwagę świadkowie mający kontakt z ukraińskimi prezesami, tj. że owi prezesi są figurantami, ta okoliczność mogła i powinna wzbudzić uzasadniony niepokój nie tylko w zakresie handlu paliwami o znaczniej wartości, ale w zakresie jakichkolwiek transakcji handlowych; - spotykając się z byłym i nowym prezesem firm - dostawców paliwa dla skarżącej M. C. i T. S. powinni byli zauważyć różnicę, jeżeli taka faktycznie była, w obyciu wskazanych osób, na niekorzyść nowego prezesa, nie wspominając nawet o wiedzy branżowej. Ta sytuacja powinna w nich wzbudzić niepokój co do roli jaką odgrywa w 2011r. firma S. i C. Zauważyć należy, że dostawy od C., R. ujęła w rejestrach zakupów i odsprzedała je skarżącej. A zatem uwzględniając za te miesiące podatek naliczony ze wskazanych faktur skarżąca mogła i powinna podejrzewać, że te faktury nie pochodzą od podmiotu będącego właścicielem towaru w nich wykazanego, C. nie występuje jako właściciel towaru sprzedawanego do firmy R., a następnie do skarżącej. - skoro, jak twierdzi skarżąca ceny oferowane przez kontrahentów skarżącej nie były atrakcyjne w stosunku do cen rynkowych, to tym bardziej powinna wykazywać się powściągliwością w nawiązywaniu kontaktów handlowych z C. w kontekście specyfiki reprezentacji tych firm; - samo zarejestrowanie podmiotu w KRS nie jest wystarczającym dowodem na faktyczne funkcjonowanie i realną sprzedaż towarów. Posiadanie przez te firmy zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych czy status zarejestrowanego handlowca wpisują się w cechy charakterystyczne bufora, tj. firmy, która spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi, gdyż jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a brokerem i organizatorem - podmiotem wiodącym. Okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że formalne obudowanie firm po likwidacji P. I. czyli S. i C. jest formą kamuflażu oszukańczej działalności tych firm. Dokumenty wskazywane przez skarżącą potwierdzają jedynie pewne cechy formalne wskazanych podmiotów, ale nie pozwalają uznać, że te firmy prowadziły realną działalność gospodarczą; - Spółka, współdziałająca też z profesjonalnymi podmiotami z branży, co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do wiarygodności S. i C. oraz rzetelności transakcji. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahenta nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahenta dokonujących ze skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do ich potencjału techniczno-gospodarczego i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a kwestionowały konkretne transakcje. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentem, a właściwie jego brak, zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż w dacie dokonywania transakcji (grudzień 2011r.) brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahent skarżącej zrobił wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącą nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. okoliczności dotyczące znajomości skarżącej z organizatorem procederu, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw itd.). 3.7. Formułując zarzuty dotyczące tego, że organ prowadził postępowania nakierowane na z góry określony cel pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, bez uprzedniego dokonania ustaleń, czy podnosiły okoliczności nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów, co do istnienia oszustwa, co do zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT znalazły potwierdzenie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym, dostępnym dla strony skarżącej, a ocena sprawy i poszczególnych dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wskazały też na okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury – zostały one przywołane powyżej. Przekonania skarżącej, że właściwie zweryfikowała kontrahenta nie mogą uzasadniać oceny sprawy dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego. 3.8. Końcowo należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zwarte były już w złożonej skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich na stronie 34 i 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach i w okolicznościach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organ odwoławczy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydał decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniu tej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, przez co uniknęłaby zakwestionowania prawa do odliczenia w związku z oszustwem podatkowym. 3.11. Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącą fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L., C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581). Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 12.500 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA