I FSK 1005/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1517/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1517/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istotą sprawy było ustalenie, czy faktury wystawione w okresie od stycznia do marca 2014r. przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Ewentualnie, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od tego podmiotu uczestniczy w łańcuchu transakcji, których głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. 1.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie skarżąca wywodziła w skardze. Wskazano, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przeprowadzono dowody m.in. z dokumentów (m.in. faktur VAT, zapisów na rachunkach bankowych, umowy z dnia 28 stycznia 2014r., zawartej przez skarżącą z P. sp. z o.o.), informacji i dokumentów pochodzących z firm przewożących przedmiotowy olej napędowy, zeznań świadków (m.in. przedstawicieli firm przewożących olej, pracowników i kierowców zatrudnionych w tych firmach, przedstawicieli kontrahentów skarżącej oraz ich pracowników), zeznań osób reprezentujących stronę oraz pracownika strony. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu olejem, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem Sądu, że firmy na poprzednich etapach obrotu, tj. P. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, a jedynie wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Na podstawie zgromadzonych dowodów zostało ustalone, iż faktyczny przebieg transportu oleju napędowego odbiegał od obiegu fakturowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami oraz stroną były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji mechanizm oszustwa w zakresie VAT polegał na utworzeniu spółek, z których N. sp. z o.o., uczestnicząc w okresie od stycznia do marca 2014r. w obrocie paliwem, uznana została jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych (paliwa) na terenie Niemiec, które faktycznie przemieszczono z Niemiec na terytorium Polski. N. sp. z o. o. pełniła funkcję tzw. “znikającego podatnika", wprowadzając do obrotu krajowego paliwo nabyte na terenie Unii Europejskiej i dostarczane na terenie kraju ostatecznemu odbiorcy. Spółka ta w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie obrotu paliwem, a pod wskazanym adresem rejestrowym siedziby tej spółki, nikt nie przebywał, ani nie odbierał korespondencji (korespondencja była zwracana z adnotacją "adresat nie podjął w terminie awizowanej przesyłki"). Telefon kontaktowy podany w danych kontaktowych spółki należał do biura rachunkowego B. sp. z o. o. Nawiązanie ze spółką kontaktu okazało się bezskuteczne, a N. sp. z o.o. dnia 29 stycznia 2015r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Powyższe okoliczności doprowadziły organy do zasadnego, zdaniem Sądu, wniosku, że działalność gospodarcza tego podmiotu polegała wyłącznie na upozorowaniu transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem – olejem napędowym. Następnym podmiotem w łańcuchu dostaw oleju napędowego była H. sp. z o.o. Organy podatkowe przypisały tej spółce rolę tzw. “bufora". Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, H. sp. z o.o. nabywała paliwo od "znikającego podatnika", a następnie miała dokonywać jego dostawy do kolejnego podmiotu, m.in. do P. sp. z o.o., przy czym rzekomy obrót paliwem, prowadzony przez ten podmiot wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną, którą przekazywane były informacje o odbiorcy paliwa, nr rejestracyjnym pojazdu, który dokonuje jego przewozu oraz dokumentu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej. Sporządzane były również dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa. Kolejną firmą była P. sp. z o.o., która nie dysponowała również jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych, niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego na tak dużą skalę. W tej spółce zatrudniano dwóch pracowników, co doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku o braku rzeczywistej możliwości prowadzenia przez P. sp. z o.o. logistycznej obsługi obrotu towarowego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było bezpośrednio do miejsca przeznaczenia transportem, który organizowany był przez logistyka R.. Przedsiębiorstwa transportowe, które wykonywały transport paliwa z terenów Unii Europejskiej na teren kraju zgodnie wyjaśniły, że P. sp. z o. o. nie jest im znana i nigdy z tą spółką się nie kontaktowali. Transport paliwa, jak wynika z wyjaśnień firm transportowych, wykonywany był na rzecz R.. A zatem sporządzone przez H. Sp. z o.o. faktury dostaw paliwa umożliwiły P. sp. z o. o. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że zadaniem H. sp. z o. o. i P. sp. z o.o. (pełniących funkcję “buforów") było fakturowanie nabyć (dostaw paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłaty podatku należnego jeżeli takowy wystąpił, kaucje gwarancyjne, zawieranie umów i podejmowanie innych czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Za rzekomą sprzedaż oleju napędowego P. sp. z o.o. otrzymywała środki pieniężne od skarżącej, które to otrzymane kwoty tego samego dnia lub w dniu następnym P. sp. z o.o. transferowała na konto H. Sp. z o. o. Sąd w całości podziela tak wywiedzione wnioski, uznając je za zasadne i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. 1.4. Przechodząc do rozpoznania zagadnienia dochowania przez skarżącą należytej staranności Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego w żadnym razie nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zdaniem organów ustalone warunki transakcji, miały na celu szybki przepływ informacji i środków pieniężnych, którymi to cechami charakteryzują się transakcje łańcuchowe, mające na celu oszustwa w podatku VAT. W niniejszej sprawie, jak wynika z zeznań strony, współpraca opierała się głownie na składaniu zamówień telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem. Pomimo, że towar "przechodził fakturowo" przez przynajmniej dwa podmioty krajowe, tj. N. sp. z o. o. i P. sp. z o.o. oraz dwa podmioty zagraniczne, tj. niemiecki A. Gmbh z siedzibą w H. wskazany w CMR jako nadawca i słowacki B2. s.r.o. z siedzibą w B. wskazany w CMR, jako odbiorca, a miejscem załadunku był G., faktycznie transport przedmiotowego paliwa odbywał się bezpośrednio z bazy paliwowej znajdującej się w Niemczech do bazy L. sp. z o.o. sp. k. Natomiast Spółka, mając dostęp do kompletu dokumentów przewozowych, z których nie wynikało, aby gdziekolwiek miał miejsce przeładunek (ten sam przewoźnik oraz ten sam kierowca i ten sam zestaw samochodowy na całej trasie przewozu paliwa) nie powzięła wątpliwości, w zakresie rzetelności kontrahenta, od którego ewidencjonowała faktury VAT. Stosowanie nieobligatoryjnej reguły DDP (wg Incoterms 2000 – wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów jest ponoszone przez sprzedawcę, na który opłaca również wszystkie cła i podatki, włącznie z tymi które powstają w kraju odbiorcy) i godzenie się na takie warunki powodowało, że L. sp. z o.o. sp. k. przyjęła na siebie ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Skarżąca otrzymywała od P. sp. z o.o. m. in. dokument "WZ - Wydanie Materiałów Na Zewnątrz", czyli dokument magazynowy pomimo, że towar nie był magazynowany na żadnym z poprzednich etapów dostawy, gdyż paliwo po załadunku w Niemczech było bezpośrednio wyładowywane u skarżącej. Skoro skarżąca znała przedstawiciela firmy transportowej S. G., mogła też ustalić faktyczny transport towaru, który odbiegał od przepływu fakturowego. Prezesem Zarządu P. sp. z o.o. w okresie obejmującym transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz Spółki, był obywatel Łotwy - nieposiadający miejsca zameldowania w Polsce, a jedynym wspólnikiem była brytyjska firma M. Limited, czyli nierezydent. Natomiast skarżąca nie wskazała, aby kiedykolwiek kontaktowała się z ówczesnym Prezesem Zarządu P. sp. z o.o., a kontakty z tą firmą prowadzono wyłącznie z p. W. D. (V. D.), który we wskazanym okresie nie pełnił żadnych funkcji zarządczych w P. sp. z o.o. Natomiast T. S. zeznał, że nie pamięta, czy ww. osoba była prezesem czy pełnomocnikiem, jednakże mógł reprezentować Spółkę, bo to zostało sprawdzone przy nawiązaniu w 2014r. współpracy z P. sp. z o.o. Ponadto organy podatkowe wskazywały, że P. sp. z o.o. była podmiotem nowopowstałym, funkcjonującym na rynku paliw od 2013r., którego kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5.000.00 zł, pomimo że działalność firmy w branży paliwowej wymaga zainwestowania znaczących środków finansowych w infrastrukturę, zatrudnienie pracowników, nawiązanie kontaktów handlowych, rozreklamowania działalności. Poza tym skarżąca dysponowała deklaracjami VAT-7 P. sp. z o.o., w których spółka ta wykazywała miesięcznie wielomilionowe obroty, co w kontekście kapitału zakładowego, powinno wzbudzić u podatnika wątpliwości, co do zagrożenie jej niewypłacalności w stosunku do kontrahentów, a przynajmniej, co do rzetelności tej spółki. Skarżąca nie podjęła też działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, np. poprzez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności. Powyższe okoliczności powinny, zdaniem organów podatkowych, spowodować powstanie u strony podejrzenie nieprawidłowości lub naruszenie prawa na poprzednim etapie obrotu, a przynajmniej, jako przezorny przedsiębiorca, mogła dokonać weryfikacji bezpośredniego kontrahenta. Sąd w całości podzielił taką ocenę organów podatkowych. Zdaniem Sądu, skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Skarżąca mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przywiązywała wagi do aspektu legalności obrotu, co przejawiało się m.in. tym, iż działania Spółki ograniczały się jedynie do formalnych aspektów transakcji, tj.: zawarcia umowy handlowej z kontrahentem lub poproszenie o przesłanie deklaracji podatkowych, czy zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków. W ocenie Sądu czynności podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania jakich należy oczekiwać od podatnika działającego z należytą starannością. 1.5. W związku z tym Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł także przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nienależytym sformułowaniu uzasadnienia wyroku poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności: - brak odniesienia się do zarzutów skarżącej wskazanych w uzasadnieniu skargi do WSA w Warszawie, w tym całkowite pominięcie argumentacji skarżącej zawartej na stronach 8-11 skargi do WSA, - brak wskazania, jakie jeszcze czynności skarżąca mogła podjąć w celu weryfikacji kontrahenta, pomimo sformułowania tezy, iż Spółka "mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta", - niezgodne z prawdą wskazanie, że wszystkie skargi wniesione przez skarżącą na decyzje dotyczące lat 2009-2011 zostały oddalone, podczas gdy faktycznie pierwsza ze skarg została uwzględniona, o czym Sąd winien był mieć wiedzę z urzędu, brak wskazania, na czym nadużycie prawa przez skarżącą miało polegać, uznanie, że skarżąca działała w "karuzeli podatkowej" bez wskazania, na czym rola skarżącej w tej "karuzeli" miałaby polegać, - całkowite pominięcie bieżącego orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary, z którego wynikają pewne wskazówki co do zakresu czynności, które winien podejmować podatnik; 2) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zamiast tego poprzestanie na analizie uzasadnienia decyzji wydanej przez organy drugiej instancji; 3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi pomimo jej zasadności, w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego wskazane na kolejnej stronie niniejszej skargi, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszył następujące przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej: - art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nieuwzględniający orzecznictwa NSA i TSUE dotyczącego przede wszystkim pojęcia "dobrej wiary" i wytycznych dotyczących zakresu czynności weryfikacyjnych, które winien podejmować podatnik, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez arbitralne przyjęcie, iż Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej oraz czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, - art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego przez organ, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, - naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowień o odmowie przesłuchania świadków na okoliczności niewyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy, a także poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzającego się w znacznej mierze do włączenia do akt sprawy dokumentów w postaci protokołów przesłuchań rożnych osób w innych postępowaniach, z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów i to mimo tego, że osoby te nie wypowiadały się o współpracy P. sp. z o.o. ze skarżącą Spółką, - art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT, - art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z P. sp. z o.o. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poniższych przepisów: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż skarżąca faktycznie nabyła paliwo oraz dokonała jego dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca na dzień dokonywania transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich dostaw mogły dopuścić się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług; 4) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteriów oceny dobrej wiary, wyrażonej w szczególności w następujących wyrokach: z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C -271/06, z 6 grudnia 2012r. C-285/10, a w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej; 5) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie Spółce kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do marca 2014r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych; 6) art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie kwestii posiadania przez P. sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej w wysokości wymaganej obowiązującymi przepisami. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została złożona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Dodatkowo fakt, iż Sąd pierwszej instancji powoływał się na ocenę sprawy i stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd kontrolując zaskarżony akt nie ocenił całokształtu sprawy. Samo przywołanie obszernych rozważań teoretycznych, wraz ze wskazaniem poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących "karuzeli podatkowej" nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano oceny prawnej sprawy. Odnosząc się do wyroku z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. III SA/Wa 2805/16 to po pierwsze należy wskazać, iż dotyczył on innej sprawy (innego okresu rozliczeniowego), a po wtóre wyrok ten został uchylony w dniu 27 kwietnia 2022r. – patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 537/18. 3.5. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych i komentarzy bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego. Te okoliczności przedstawiono w pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia. Sąd przywołał ustalenia organów, z których wynikało, iż w łańcuchu dostaw oleju napędowego, które ostatecznie trafiło do L. sp. z o.o., firmy na poprzednich etapach obrotu, tj. N. sp. z o. o., H. sp. z o. o., P. sp. z o.o., nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, a jedynie wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Faktyczny przebieg transportu oleju napędowego odbiegał od obiegu fakturowego. Ostatnią ze spółek była P. sp. z o.o., która wystawiła w okresie od stycznia do marca 2014r. na rzecz L. sp. z o. o. sp. k. czterdzieści faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego. W sytuacji, w której zostało wykazane, że P. sp. z o. o. nie nabyła oleju napędowego od jedynego dostawcy - H. sp. z o. o., a innych dostawców nie ustalono, to logicznym było stwierdzenie, że nie mogła władać tym towarem jak właściciel, a następnie nie mogła także dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącej. Ustalono również, że paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było bezpośrednio do miejsca przeznaczenia transportem, który organizowany był przez logistyka R.. Przedsiębiorstwa transportowe, które wykonywały transport paliwa z terenów Unii Europejskiej na teren kraju zgodnie wyjaśniły, że P. sp. z o. o. nie jest im znana i nigdy z tą spółką się nie kontaktowali. Transport paliwa jak wynika z wyjaśnień firm transportowych wykonywany był na rzecz R.. Sporządzone w okresie od stycznia do marca 2014r. przez H. Sp. z o. o. faktury dostaw paliwa umożliwiły P. sp. z o.o. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego. Zadaniem H. sp. z o. o. i P. sp. z o.o. było fakturowanie nabyć/dostaw paliwa, pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłaty podatku należnego jeżeli takowy wystąpił, kaucje gwarancyjne, zawieranie umów i podejmowanie innych czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Za rzekomą sprzedaż oleju napędowego P. sp. z o.o. otrzymywała środki pieniężne od L. sp. z o.o. sp. k., które to otrzymane kwoty natychmiast lub w dniu następnym P. sp. z o.o. transferowała na konto H. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca te ustalenia kwestionuje o tyle, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń, oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, część dokumentów była niedostępna dla skarżącej. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu, także w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 ([...]). Sąd ocenił także, iż dowody te stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo – zważywszy na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i podstawami kasacyjnymi – należy zauważyć, iż w sprawie nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. 3.6. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceną w zakresie niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej – należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżąca powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność dostawcy jako uczciwego dostawcy albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu paliwem. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał. Szczegółowe ustalenia w sprawie w tym zakresie i dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zawarto w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 [...]). Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów "handlujących" olejem, a samo rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Samo kwestionowanie przez skarżącą wypracowanej przez organy podatkowe oceny zachowania "dobrej wiary" nie może oznaczać, że nie zachowano warunków przewidzianych przez TSUE. W tym zakresie obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena w zakresie należytej staranności zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Same zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego następujące okoliczności potwierdzają ustalenia i ocenę sprawy, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego: - współpraca opierała się na składaniu zamówień telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem, zasadnie stwierdzono, że ustalone warunki transakcji, miały na celu szybki przepływ informacji i środków pieniężnych, którymi to cechami charakteryzują się transakcje łańcuchowe, mające na celu oszustwa w podatku VAT; - Spółka mając dostęp do kompletu dokumentów przewozowych, z których nie wynikało, aby gdziekolwiek miał miejsce przeładunek (ten sam przewoźnik oraz ten sam kierowca i ten sam zestaw samochodowy na całej trasie przewozu paliwa) nie powzięła wątpliwości, w zakresie rzetelności kontrahenta, zasłaniając się brakiem wiedzy na temat organizacji transportu towaru pomiędzy P. sp. z o.o., a skarżącą odwołując się do powyższej okoliczności dostaw w formule Incoterms 2000 DDP. Przyjęcie takich warunków nie oznacza, iż skarżąca de facto nie miała wiedzy na temat rzeczywistego przemieszczenia towarów, czy okoliczności transakcji, a to oznacza, że godząc się na takie warunki przyjęła na siebie ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach; - skoro skarżąca znała przedstawiciela firmy transportowej S. G., mogła też ustalić faktyczny transport towaru, który odbiegał od przepływu fakturowego; - otrzymywane od P. sp. z o.o. dokumentów magazynowych, wskazujących na wydanie towaru z magazynu, pomimo że towar nie był magazynowany na żadnym z poprzednich etapów dostawy powinny wzbudzić podejrzenia skarżącej w zakresie celowości ich tworzenia; - brak kontaktów skarżącej z zarządem Spółki dostawcy; - brak weryfikacji oznak prowadzenia działalności kontrahenta (poprzez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności), co nawet przy świadczeniu usług pośrednictwa jest wymagane i racjonalne, celem zweryfikowania tego, czy kontrahent realnie prowadzi działalność gospodarczą; - w sytuacji, gdy koncesja dla kontrahenta dotyczyła pośrednictwa, fakt braku posiadania zaplecza logistycznego mógłby usprawiedliwiać, ale to z kolei powinno spowodować szczególną uważność skarżącej i ocenę racjonalności istnienia łańcucha dostaw i konieczność weryfikowania tego, kto był realnym dostawcą towaru; - samo dopełnienie wymogów formalnych i rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczającym dowodem na faktyczne funkcjonowanie i realną sprzedaż towarów dokonywaną przez ten podmiot. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahenta nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahenta dokonujących ze skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do ich potencjału i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a kwestionowały konkretne transakcje. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentem, a właściwie jego brak, zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach pod względem podmiotowym. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska i uwag zawartych na stronach 20-23 skargi kasacyjnej, iż argumenty przywołane przez organy i Sąd pierwszej instancji, a świadczące o braku należytej staranności po stronie skarżącej są absurdalne. W dacie dokonywania transakcji znane już było orzecznictwo TSUE dotyczące zasad działania przezornych kupców i dochowania przez nich należytej staranności, a także znany był fakt istnienia nadużyć w branży w zakresie obrotu paliwem i olejami. Razi, w kontekście tych uwag bagatelizowanie rzeczywistego obrazu istniejącego oszustwa i ignorancja skarżącej związana z brakiem jakiejkolwiek ingerencji w zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, zweryfikowania racjonalności i logiki wydłużania łańcucha dostaw w kontekście rzeczywistego przemieszczenia towaru (a ten proceder byłby znany skarżącej, gdyby weryfikowała źródło dostaw). Akcentując dopełnienie wymogów formalnych i procedur prawem przewidzianych skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż specyfiką transakcji oszukańczych jest dbałość o prawidłowość i rzetelność formalną transakcji. Samo to nie zwalnia strony korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego od realnego zweryfikowania działalności kontrahenta, a przede wszystkim realnych okoliczności towarzyszących dostawom i podejmowanych działań przez kontrahenta. Wzorzec postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikał z ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahent skarżącej zrobił wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącą nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. okoliczności dotyczące dokonywanych w krótkim czasie transakcji, płatności, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw itd.). 3.7. Formułując zarzuty dotyczące tego, że organ prowadził postępowania nakierowane na z góry określony cel pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, bez uprzedniego dokonania ustaleń, czy podnosiły okoliczności nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów, co do istnienia oszustwa, co do zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT znalazły potwierdzenie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym, dostępnym dla strony skarżącej, a ocena sprawy i poszczególnych dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wskazały też na okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury – zostały one przywołane powyżej. Przekonania skarżącej, że właściwie zweryfikowała kontrahenta nie mogą uzasadniać oceny sprawy dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach i w okolicznościach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organ odwoławczy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydał decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniu tej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, przez co uniknęłaby zakwestionowania prawa do odliczenia w związku z oszustwem podatkowym. 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA