I FSK 1766/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że decyzją z 21 marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 9 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o. Prawidłowe były w szczególności ustalenia, że działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur", będących oszustwem podatkowym. Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – szczegółowo zbadały cały łańcuch transakcji poprzedzających te, które miała zawrzeć skarżąca spółka. Wyjaśniły przy tym obszernie ich przebieg i okoliczności nawiązania współpracy, jak również okoliczności wskazujące na naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) na wcześniejszych etapach obrotu. Z ustalonego przez organy podatkowe łańcucha transakcji obrotu towarami wynikało, że: a) rolę znikającego podatnika (tzw. słupa), tj. podmiotu włączonego w mechanizm mający na celu wygenerowanie na fakturach podatku VAT bez jego zapłaty, aby umożliwić tym samym innemu podmiotowi jego odliczenie, pełniły: M.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Spółki te nie złożyły za kontrolowany okres deklaracji VAT-7, a w konsekwencji podatek VAT wynikający z wprowadzonych do obrotu pustych faktur nigdy nie został zapłacony; b) rolę bufora, tj. podmiotu, który pośredniczył pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski brokerem, wypełniającym obowiązki podatkowe, rozliczającym podatek VAT i pomniejszającym VAT należny o naliczony, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a którego celem było utrudnianie wykrycia procederu oszustwa karuzelowego, wydłużenie pozornego łańcucha dostaw i potwierdzenie legalności pochodzenia towarów przez zatarcie powiązań ze znikającym podatnikiem a brokerem buforów pełniły: G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że trafnie organy podatkowe przyjęły, że analizowane transakcje posiadały cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, a mianowicie: - podmioty biorące udział w transakcjach zostały założone przez cudzoziemców i praktycznie nie zatrudniały pracowników, - podmioty te funkcjonowały zazwyczaj pod wynajmowanym adresem, tzw. "adresem wirtualnym", - żaden z tych podmiotów nie ewidencjonował zakupu usług transportowych, magazynowych, nie ponosił też kosztów biurowych, - niektóre podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, - towar nie był zwracany, ani reklamowany, a faktury nie były korygowane, - podmioty te nie posiadały jakiegokolwiek majątku trwałego, - brak było kontaktu z władzami statutowymi, - podmioty te nie miały styczności z towarem. 2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył następnie, że dokonując powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m. in. z dokumentów uzyskanych w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych przesłanych przez inne organy podatkowe, dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony), wydruków rejestrów VAT. Wszystkie te okoliczności znajdowały także potwierdzenie w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec podmiotów biorących udział w opisanym wyżej procederze, tj. wobec B. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o. Wszystkie te dowody – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – łącznie ukazywały faktyczny charakter i przebieg obrotu artykułami tekstylnymi, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski były logiczne i spójne, bez cech dowolności. Tym samym chybione były postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 127, art. 121 § 1, art. 194 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. 2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Z tych względów przyjął, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy oraz że zobowiązana jest ona do zapłaty podatku wykazanego na 71 fakturach sprzedaży. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na niesłusznym uznaniu, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tylko względu, że poszczególne transakcje w łańcuchu dostaw okazać się mogły wadliwe, chociaż organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby skarżąca spółka wiedziała lub chociażby powinna była wiedzieć o takich potencjalnych nieprawidłowościach (zła wiara podatnika); 3.2.2. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz obowiązek podejmowania przez organy podatkowe czynności zmierzających do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, jak również uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności działających na korzyść podatnika, podczas gdy w analizowanej sprawie organ podatkowy skoncentrował czynności wyjaśniające na kontrahentach skarżącej spółki, zaniechał rzetelnego badania, czy po stronie skarżącej spółki wystąpiła dobra wiara, jak również całkowicie pominął okoliczności świadczące na jej korzyść, w tym również, że wszyscy kontrahenci skarżącej spółki, występujący w jej ewidencji księgowej, na których skarżąca spółka wystawiała faktury sprzedaży, potwierdzili że dokonywali nabycia towarów od skarżącej spółki; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz obowiązek organu podatkowego drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy, nie zaś ograniczenie się jedynie do przyjęcia twierdzeń zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie w toku niniejszej sprawy stanowiska stricte pro fiskalnego, naruszającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; 3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie przez Sąd i oddalenie skargi skarżącej spółki co za skutkowało niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię prowadzącą do czynienia skarżącej spółce zarzutu z braku weryfikacji kontrahentów jako podatników VAT, tj. zaniechania wystąpienia do właściwego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, brak możliwości weryfikacji online w analizowanym okresie, podczas gdy po pierwsze przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie nakładają na podatnika takiego obowiązku, nadto zaś z orzecznictwa sądowego wynika, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatników nadmiernych powinności, wobec zaś charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę każdorazowe dokonywanie takiego rodzaju weryfikacji pozostawało całkowicie niemożliwe; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z pkt 5, 13, 30, 34 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej statuującą zasadę neutralności podatku VAT, w myśl której podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usług, przez wydanie decyzji odmawiającej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co skarżąca spółka została w sposób nadmierny obciążona obowiązkiem podatkowym, a zatem poprzez jego błędne zastosowanie; 3.3.3. art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 194 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że decyzja organu pierwszej instancji korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, niezależnie od tego, do którego podmiotu jest adresowana, podczas gdy po pierwsze przywołane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie dotyczyły skarżącej spółki, ich ustalenia nie mogą zatem być automatycznie przenoszone na samą skarżącą spółkę zwłaszcza, że nie wykazano, aby decyzje te były ostateczne w administracyjnym toku instancji oraz czy toczy się w odniesieniu do nich postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz ewentualnie na jakim znajdują się etapie. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają natomiast wskazane przez stronę podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, tj. przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania. Innymi słowy treść zarzutów skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie – nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej. W szczególności nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów aniżeli te, które wskazano w tych podstawach. 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie miała bowiem ocena czy prawidłowe były ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę jej wydania, tj. czy prawidłowe były ustalenia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na fikcyjnym obrocie towarami oraz czy co najmniej mogła i powinna mieć tego świadomość. Sąd pierwszej instancji podkreślił w sporządzonym uzasadnieniu, że "(...) wszystkie zgromadzone dowody łącznie ukazują faktyczny charakter i przebieg obrotu artykułami tekstylnymi, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności". Pokreślił, że "(...) tym samym za chybione uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 194 O.p., art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.". Zaznaczył także, że prawidłowe były ustalenia, że "(...) skarżąca była świadomym uczestnikiem tego łańcucha. W takim przypadku nie można zatem mówić, że dochowała ona należytej staranności, której należy oczekiwać od podmiotu, który działa w ramach realnego obrotu, opartego na konkurencji" (str. 9 -10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem, w skardze kasacyjnej, będącej w istocie powtórzeniem treści skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, nie sformułowano odpowiednich zarzutów naruszenia wymienionych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a także naruszenia art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to zarzuty umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oceną stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten oddalając skargę – co trzeba podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej a będące podstawą wydania decyzji ustalenia faktyczne oparto na swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 4.4. Brak w skardze kasacyjnej powyższych zarzutów przesądzał o tym, że wiążące było to co stwierdził w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęta przez te organy ocena dowodów nie była dowolna lecz znajdowała oparcie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie było bowiem wystarczające podniesienie zarzutu naruszenia art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez powiązania ich z przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W bardzo ogólny sposób odniesiono się do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe. Pominięto zwłaszcza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane przez R. C., która świadczyła usługi na rzecz czterech zaangażowanych w proceder podmiotów, tj. C.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Pominięto także ocenione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne wynikające z decyzji podatkowych, wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do B. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (kontrahentów skarżącej), z których jednoznacznie wynikało, ze skarżąca spółka nie nabyła artykułów tekstylnych od podmiotów wymienionych na str. 8 zaskarżonej decyzji a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego. Wprawdzie skarżąca spółka w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednostek redakcyjnych tego przepisu oraz błędnie przyjmując, że jest to przepis prawa materialnego, jednakże w jego uzasadnieniu, poza lakonicznym wskazaniem, że "nie jest dopuszczalne automatyczne przenoszenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do innych podatników, na nowokontrolowany podmiot", oraz że "organy podatkowe większość poczynionych ustaleń wywodzą właśnie z postępowań prowadzonych u kontrahentów spółki", nie przedstawiła żadnych okoliczności podważających ustalenia dokonane w tych decyzjach. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. Zwrócić ponadto należy uwagę na to, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent skarżącej spółki nie dysponował towarem, którego sprzedaż na jej rzecz miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji prawnej skarżącej spółki. Organy podatkowe weryfikowały bowiem jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia oraz posiadanego towaru. Reasumując; w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono mocy dowodowej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, z których jednoznacznie wynikało, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy spornych towarów na rzecz skarżącej spółki. 4.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe, wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w art. 187 i art. 191. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi jej rozwinięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie było, co sprawia, że te zarzuty naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.7. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu nie mogło stanowić bowiem podniesione w jego uzasadnieniu "ograniczenie się organu drugiej instancji jedynie do przyjęcia twierdzeń zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji". Wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy – jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy – w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. 4.7. Niezasadny był także podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co podniesiono w treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tego przepisu skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, aby zastosowane w tej przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 710/16 był odosobniony i nie znalazł aprobaty w piśmiennictwie oraz orzecznictwie dotyczącym art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie przyjmuje się, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario w żadnym razie nie może odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15 oraz z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 – dostępne CBOSA a także Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 2a, Lex/el). 4.8. W podsumowaniu przedstawionych wyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzucając w skardze kasacyjnej "wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego" nie sformułowano zarzutu naruszenia stosowanych w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania oraz pominięto istotne dowody i ustalenia, z których wprost wynikało, że skarżąca spółka uczestnicząc w tzw. "karuzeli podatkowej" nie nabyła towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT i nie mogła tego towaru także dalej odsprzedać na rzecz podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji. W szczególności, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza polemiką – nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono natomiast wybiórczą (wyłącznie korzystną dla skarżącej spółki) prezentację poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionych w pkt 3.3.1. i 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważa, że w ich ramach nie zarzucono naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przepisów które stanowiły materialnoprawną podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych, gdyż do tego służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (pkt 3.3.1 skargi kasacyjnej) oraz pkt 5, 13, 30, 34 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej statuującą zasadę neutralności podatku VAT (pkt 3.3.2 skargi kasacyjnej), skarżąca spółka argumentując, że "fundamentalną zasadą dla podatku VAT, nie zaś prewencyjnym uprawnieniem podatnika, jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jedynie zaś w wypadkach szczególnych, wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego można odmówić podatnikowi takiego uprawnienia", nie mogła podważyć kluczowych w tej sprawie ustaleń faktycznych dotyczących jej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 24 listopada 2022 r., C-596/21 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu oraz LEX nr 3434249) wyjaśnił, że: "1) Artykuły167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasady zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że: - drugiemu nabywcy towaru można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tego powodu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę przy pierwszej sprzedaży, nawet jeśli pierwszy nabywca również wiedział o tym oszustwie. 2) Artykuły167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE, w świetle zasady zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że: - drugiemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym to nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące jedynie części podatku od wartości dodanej (VAT), którą państwo ma prawo pobrać, należy odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, jeżeli wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem. 4.10. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. 4.11. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym skarżąca spółka powoływała się na to, że " w roku podatkowym 2013 dysponowała lokalem do celów biurowo-wystawienniczo magazynowych z częścią handlową, w kolejnym zaś roku podatkowym również lokalem o przeznaczeniu magazynowym oraz handlowym, nadto również pozyskała w drodze leasingu pojazd dostawczy R., który służył do przewożenia oraz dostarczenia towarów, a zatem dla celów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" a także, że (...) na dzień 31 grudnia 2013 roku, dysponowała znaczną ilością towaru, co oznacza po pierwsze że musiała go uprzednio nabyć od kontrahentów, po wtóre zaś, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą" i że "(...) skoro wykazane zostało niezbicie, że fizycznie dysponowała towarem, który to dostarczała/ przekazywała do dyspozycji swoich kontrahentów, posiadała w swojej dyspozycji pojazd przeznaczony do transportu towaru, który pozostawał użytkowany (vide: rachunek naprawy pojazdu z dnia 2 marca 2009 roku), jak również dysponowała zarówno powierzchnią handlową jak i magazynową, brak jest podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego" (str. 4 uzasadnienia skarga kasacyjnej), podkreślić należy, że nie miała ona istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w podanym wyżej zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku tzw. oszustwa karuzelowego niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 –dostępny – CBOSA). 4.12. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do powinności i możliwości przewidywania przez skarżącą spółkę, że przeprowadzone z jej udziałem transakcje były elementem oszustwa podatkowego. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono natomiast własną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nie podważono skutecznie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd ten zwrócił uwagę na to, że deklarowane przez skarżącą transakcje odbiegały od typowych transakcji. 4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA