II FSK 1339/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 12/17 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 12/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniosku S. M. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę strony na interpretację indywidualną, wydaną przez Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok, jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia sporna dotyczy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u pozostającego w spółce osobowej wspólnika, w przypadku wydania występującemu ze spółki osobowej wspólnikowi majątku spółki w postaci składników rzeczowych, czyli wykładni art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie występującemu wspólnikowi spółki osobowej składnika majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, będzie skutkować powstaniem po stronie pozostałych wspólników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie od samego początku regulowane świadczenie było świadczeniem niepieniężnym, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy; 2) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowego przepisu przychód podatkowy powstanie, w każdym przypadku, gdy do wykonania zobowiązania dochodzi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czyli również w sytuacji gdy w drodze świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie niepieniężne, podczas gdy ratio legis powołanych przepisów wskazuje, że jego zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku spełnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie pieniężne; 3) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi składników majątkowych w naturze po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej powstanie przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że sam fakt wykonania przez spółkę osobową ciążącego na niej obowiązku nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na spółce osobowej obowiązków polegających na wydaniu majątku w naturze; 4) art. 14 oraz art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie powołanych przepisów może powstać po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, w wyniku spełnienia przez spółkę osobową jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz spółki jawnej. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie interpretacji indywidualnej, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 4.1. Istota sporu dotyczy skutków podatkowych wydania występującemu ze spółki osobowej wspólnikowi spółki świadczenia niepieniężnego i powstania w związku z tym przychodu u pozostającego w spółce wspólnika. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym strona wskazała, że dwóch wspólników wystąpi ze spółki osobowej i zgodnie z umową spółki, wspólnicy ci otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci nieruchomości. W związku z tym zadano pytanie: czy w razie wystąpienia ze spółki dwóch wspólników u strony skarżącej jako wspólnika, który pozostaje w spółce powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia spółka wyda występującym wspólnikom wyłącznie nieruchomości, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości? Według skarżącego tego rodzaju wydanie świadczenia niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu po stronie jego jako wspólnika spółki jawnej, a w konsekwencji także po stronie jej wspólników, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2e i ust. 2f tej ustawy. Przeciwne stanowisko zajął organ interpretacyjny. 4.2. Dokonując wykładni przepisów art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., należy mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. świadczenie rzeczowe dokonywane ze spółki osobowej na rzecz jej występującego wspólnika stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rekonstrukcji normy prawnej mają zapisy art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zgodnie z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f. przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio, w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Powyższe przepisy dotyczą sytuacji, w której podmiot będący dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty określonej sumy z tytułu jakiegokolwiek zobowiązania reguluje swoje obowiązki obligacyjne poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zapisy te odwołują się do cywilistycznej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum), do której należy się odnieść na wstępie niniejszych rozważań, choć zakres ich zastosowania jest jeszcze szerszy. Konstrukcja świadczenia w miejsce wypełnienia dotyczy w prawie cywilnym wygaśnięcia zobowiązania związanego z zaspokojeniem wierzyciela w inny sposób niż przez jego wykonanie zgodnie z jego treścią (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 277, Nb 827-828). Zatem w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2520/16). Świadczy o tym, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym – pożyczka (kredyt). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Przemawia za tym również przykładowe wymienienie okoliczności, które uzasadniają zastosowanie tego przepisu. Wprawdzie pożyczka może przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występuje również w formie pieniężnej. Sposób wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie – "pożyczki" – wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2237/17). 4.3. Do zastosowania regulacji z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa te warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Wobec powyższego w aktualnym stanie prawnym wykonanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki osobowej poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki, czyli w efekcie po stronie jej wspólników. W art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. wprost wskazano, że podlegają mu zobowiązania w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Podkreślenia wymaga, że powyższe wskazanie pożyczki ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności" itd. Oznaczać to będzie, że określeniem "zobowiązanie", o którym mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom spółki osobowej, co wynika z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego. 4.4. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy, w myśl art. 65 § 3 zd. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). W takim przypadku, pomiędzy spółką, a występującym wspólnikiem, powstaje stosunek zobowiązaniowy. Występujący wspólnik ma bowiem wierzytelność wobec spółki o spełnienie świadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie, zaś po stronie spółki powstaje dług, gdyż powinna ona spełnić wymagalną wierzytelność występującego wspólnika. Występujący wspólnik nabywa również roszczenie o spełnienie świadczenia, zaś jego odpowiednikiem po stronie spółki, jest powstanie odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. Na istnienie w omawianej sytuacji stosunku zobowiązaniowego, wskazują między innymi tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt V CSK 514/17 (publ. LEX nr 2511921), iż "należy przyjąć, że zobowiązanie spółki, którego treścią jest obowiązek wypłaty wartości udziału kapitałowego powstaje z chwilą sporządzenia bilansu. Zobowiązanie to ma jednak charakter zobowiązania bezterminowego. Postawienie w stan wymagalności wynikającej z tego zobowiązania wierzytelności następuje przez wezwanie i art. 455 K.c. ma tu zastosowanie". Konstrukcja zobowiązania przewidzianego w art. 65 K.s.h. może wskazywać, że jest ono zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym. Niemniej jednak stanowi rodzaj zobowiązania, gdyż dzielą się one między innymi na dwustronnie i jednostronnie zobowiązujące. Obowiązek świadczenia jedynie przez jedną ze stron nie oznacza, że pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie zawęża jego stosowania jedynie do zobowiązań dwustronnych, lecz odnosi się jedynie do wykonania zobowiązania przez dłużnika, bez względu na rodzaj takiego zobowiązania z którego wynika obowiązek świadczenia, czyli również do zobowiązań jednostronnie zobowiązujących. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 K.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W konsekwencji, jeżeli zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zachodzą przesłanki o których mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Bez znaczenia w takim przypadku jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia w formie niepieniężnej została przewidziana już w umowie spółki, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum, choć w sytuacji w tym przepisie uregulowanej (art. 453 K.c.), niewątpliwie znajdzie zastosowanie, pod warunkiem jednak, że początkowo świadczenie miało charakter pieniężny, zaś następnie strony ustaliły, iż dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne. Na gruncie prawa cywilnego nie jest bowiem wykluczone, że początkowo świadczenie miało charakter niepieniężny, zaś w celu zwolnienia się ze zobowiązania na mocy postanowień stron, dłużnik wykonuje inne świadczenie niepieniężne niż pierwotnie przewidziane. Tymczasem jak wskazano powyżej, na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., świadczenie musi mieć początkowo charakter pieniężny, zaś dopiero następnie zostać zmienione na świadczenie niepieniężne. W sytuacji, gdyby ustawodawca zamierzał bezpośrednio odnieść się do instytucji przewidzianej w art. 453 K.c., uczyniłby to wyraźnie. Sama okoliczność, że uregulowanie prawne na gruncie prawa podatkowego, przypomina swoim charakterem instytucję przewidzianą w innej gałęzi prawa, nie oznacza, że należy przenosić wprost i bezpośrednio regulację z tej innej gałęzi na grunt prawa podatkowego. Wobec powyższego opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., będzie miało miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie ze względu na swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, bądź też z woli stron, które przewidziały taką możliwość, dokonując czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą sytuacją, gdyż jak już wskazano, to ustawodawca w art. 65 § 3 zd. 1 K.s.h. przewidział, że świadczenie powinno zostać spełnione w formie świadczenia pieniężnego. Wobec tego, jeżeli zostanie ono z woli stron (z mocy umowy spółki) spełnione w formie niepieniężnej, będzie to odpowiadało regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Przyjęcie, że art. 65 § 3 K.s.h. ma charakter dyspozytywny, nie zmienia faktu, że świadczenie w nim wskazane ma charakter pieniężny, zaś zmiana tego charakteru na niepieniężny w umowie spółki oznacza, że wolą stron doszło do zmiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne. Skoro do sytuacji określonej w ustawie podatkowej, nie stosuje się wprost instytucji datio in solutum, przewidzianej w art. 453 K.c., to nie jest istotne, kiedy doszło do zmiany charakteru świadczenia spółki osobowej na rzecz występującego wspólnika. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy zamiana świadczenia pieniężnego na niepieniężne nastąpiła wówczas, gdy po stronie występującego wspólnika powstało roszczenie o wypłatę świadczenia, czy też przewidziano to przed zajściem tej okoliczności. Zatem o ile charakter dyspozytywny ma wskazany art. 65 K.s.h., to charakteru takiego nie mają przepisy określające zakres obowiązku podatkowego, w tym także art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2337/16). Cechą zaś obowiązku podatkowego jest między innymi to, że powstaje on zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego ustawą i co istotne, niezależnie od zamiaru i woli podatników. Wobec powyższego zmiana charakteru świadczenia, które co do zasady ma charakter pieniężny – tym samym mieści się w zakresie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - na podstawie woli stron stosunku prawnego, nie może prowadzić do zniesienia obowiązku podatkowego. Na treść rozstrzygnięcia nie mogła wpłynąć argumentacja strony skarżącej, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, nie dochodzi do żadnego definitywnego przysporzenia po stronie pozostających w spółce wspólników. Przepis art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma bowiem charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. 4.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum, gdyż z jego sformułowania wynika, że stosuje się go w przypadku każdego świadczenia niepieniężnego, wykonywanego w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis ten wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2337/16 oraz z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 658/17). W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. mają charakter szczególny, który wiąże powstanie przychodu, nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego. Nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie może prowadzić to do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 775/18). Wydanie bowiem rzeczy, wyzbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego uznać należy za niezasadne. 4.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił ją jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).