II FSK 2212/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 260/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Prezydenta Miasta L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D E N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 260/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. w L. (dalej także jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości gruntowych, położonych na terenie Gminy L. Przedmiotowe nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po wyodrębnieniu których w budynku nie zostaną żadne inne lokale oraz przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku powyższych działań wnioskodawca oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielami odrębnych lokali lub też w przypadku przeniesienia ułamkowej części prawa własności - staną się jednocześnie współwłaścicielami jednego wyodrębnionego lokalu, a także współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków, znajdujących się na tej nieruchomości oraz współużytkownikami wieczystymi gruntu. W związku z tym Spółka zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub udział w jednym z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę)? Zajmując własne stanowisko w sprawie Spółka w odniesieniu do pytania 1 wyraziła pogląd, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W odniesieniu do pytania 2 Spółka stwierdziła, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub zostanie przeniesiony udział w jednym z wyodrębnionych lokali, przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. W wydanej interpelacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 za nieprawidłowe, zaś dotyczące pytania 2 za prawidłowe. Organ stwierdził, że art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy własność jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na inny podmiot niż wnioskodawca lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali. W takich tylko przypadkach można mówić o współwłasności. W przypadku, gdy wyodrębnione prawnie lokale pozostaną własnością jedynie wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek powstania współwłasności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację Prezydenta L. stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 tej ustawy. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania będących we współwłasności: gruntu (lub jego współużytkowaniu wieczystym) oraz części wspólnych budynku, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Specyfika tego przepisu polega na tym, że nie przewiduje on (odmiennie niż ust. 4) solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego, opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który stwierdził, że w tej szczególnej formie współwłasności zawartej w art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) trudno jest mówić o współwłasności w świetle art. 195 k.c., a tym samym zmianie podmiotu w podatku od nieruchomości i sposobie opodatkowania, z wymienionych w art. 3 ust. 1 na art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że samo wyodrębnienie lokali jako części budynku stanowiącej samodzielny przedmiot własności (współwłasności), bez zmiany po stronie podmiotowej, nie wywołuje skutków w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustanowienie odrębnej własności lokali tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. Jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle brzmienia ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot . Wyodrębnienie własności lokali w budynku (niezależnie od sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali, na co wskazuje brzmienie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu, o czym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie stanowi przy tym wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania, ani żadnej preferencji podatkowej. W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Prezydenta Miasta L. w zaskarżonej interpretacji stanowisko, w części udzielającej negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Prezydenta Miasta L. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 3 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.o.l.; 2) art. 46 Kodeksu cywilnego i art. 195 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80 poz. 903 z późn. zm.) - poprzez uznanie, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, gdy tymczasem, biorąc pod uwagę wykładnię wyżej wskazanych przepisów prawa, zaprezentowane przez Prezydenta Miasta L. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko w tym przedmiocie jest prawidłowe. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą istoty powstałego w tej sprawie sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, znajdował zastosowanie w przypadku wyodrębnienia własności lokali w budynku, w sytuacji gdy wyłącznym właścicielem wyodrębnionych w tym budynku lokali, jak i pozostałych części tego budynku oraz gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, jest ten sam podmiot (podatnik). Przy czym spór nie dotyczy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., lecz kwestii rozumienia pojęcia własności i współwłasności wyodrębnionych lokali. Wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w aspekcie rozumienia pojęcia współwłasności i własności poszczególnych lokali, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego orzecznictwie zarysowały się dwa przeciwstawne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, w każdym przypadku wyodrębnienia własności lokali zakres podmiotowy opodatkowania doznaje modyfikacji i wyłącza w tej płaszczyźnie możliwość stosowania zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności lub współposiadania. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu nie można z jego treści wyprowadzić dodatkowego warunku, aby właścicielem wyodrębnionych na własność lokali miały być inne podmioty aniżeli właściciel pozostałej części budynku, w której nie wyodrębniono lokali. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazuje się, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym już zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Dlatego też, bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich lokali jak i pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 497/15, z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 i II FSK 178/16 - wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w bazie Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - https://nsa.gov.pl). Pogląd ten wydaje się być dominujący. Z tym poglądem opowiedział się też WSA w Lublinie w zaskarżonym w tej sprawie wyroku. Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem, zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16, do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch podmiotów. W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tego samego podmiotu, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skoro u.p.o.l. nie definiuje zwrotów "wyodrębniona własność lokali" oraz "współwłasność" gruntu i części budynku, należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej, a zatem do regulacji zawartych w ustawie o własności lokali i kodeksu cywilnego. Dlatego też pojęcia "współwłasności" z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie można interpretować odmiennie niż czyni to art. 195 k.c. i ustawa o własności lokali. Podobny pogląd prezentuje również skład orzekający w niniejszej sprawie. Na wstępnie należy zauważyć, że art. 3 u.p.o.l. określa stronę podmiotową w podatku od nieruchomości. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z zaś z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepisy ust. 4 i 5 modyfikującą zasadę ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu. Podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, podmioty wymienione w art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., a zatem właściciele, ewentualnie posiadacze poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Jeżeli jednak współwłasność gruntu lub części budynku wiąże się z wyodrębnieniem własności lokali (zastrzeżenie z ust. 4), wówczas zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wobec braku odmiennych uregulowań w u.p.o.l., takie kategorie prawne jak: własność, użytkowanie wieczyste, posiadanie samoistne lub zależne, obrót tymi prawami, czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie - należy oceniać wg. norm prawa cywilnego (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r., sygn. II FPS 5/16). Pojęcie "współwłasność" również powinno być odczytywane zgodnie z regułami prawa cywilnego. Definicja współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c. Z przepisu tego wynika, że współwłasność to sytuacja, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W doktrynie prawa cywilnego zgodnie przyjmuje się, że prawnorzeczowy stosunek współwłasności ma trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Z istoty współwłasności wynika zatem, że bez wielości właścicieli (co najmniej dwóch) współwłasność nie istnieje. Chodzi tu o co najmniej dwa lub więcej podmioty, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są odrębnymi podmiotami prawa. (zob. komentarze do art. 195 k.c.: J. Gudowski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2016; T.A. Filipiak [w:] A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012 – sip.lex). Z tego wynika, że nie możliwa współwłasność, gdy własność rzeczy lub prawa należy tylko do jednego podmiotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej (art. 10 ustawy o własności lokali). Dokonanie takiej czynności przez właściciela budynku samo w sobie nie spowoduje powstania współwłasności pozostałych części budynku, czy też gruntu. W literaturze wskazuje się, że: "Gdy wszystkie lokale wyodrębnione i nie wyodrębnione należą do tej samej osoby, ich własność jest związana z własnością całej nieruchomości wspólnej do czasu przejścia własności przynajmniej jednego lokalu na osobę trzecią. Do tego momentu określone udziały w nieruchomości wspólnej, związane z odrębną własnością poszczególnych lokali mają charakter potencjalny, nie zaś rzeczywisty. (...)Złożona nieruchomość lokalowa (obejmująca nie wyodrębnione lokale) będzie przedmiotem współwłasności wtedy, gdy nieruchomość wyjściowa była przedmiotem współwłasności i współwłaściciele zbyli przynajmniej jeden lokal na rzecz osoby trzeciej." (M. Nazar, Odrębna własność lokali [Wybrane zagadnienia], Państwo i Prawo 1995 r., z. 10-11, s. 24-41). Należy zaznaczyć, że udział w nieruchomości wspólnej jest pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności, czego dowodzi nowelizacja ustawy o własności lokali przeprowadzona w 1997 r., kiedy w art. 3 pojęcie "współwłasności w części ułamkowych" zastąpiono "udziałem w nieruchomości wspólnej" (zmiana wynikająca z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o własności lokali, Dz. U. Nr 106, poz. 682). Ustawodawca zrezygnował z pojęcia "współwłasność części wspólnej", bowiem w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. W sytuacji wyodrębnienia lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej przez właściciela budynku dla siebie powstaje udział w nieruchomości wspólnej, ale nie powstaje współwłasność. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, aby można było zastosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nieruchomość lub obiekt budowlany musi stanowić współwłasność w rozumieniu art. 195 k.c., a więc musi przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Brak spełnienia tego podstawowego warunku wyklucza zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., bez względu na fakt wyodrębnienia w budynku lokalu (lokali) w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali (zob. G. Dudar, Współwłasność części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16, opubl. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2017 r., nr 6, s. 35). Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania, jeżeli w konkretnym przypadku nie powstała współwłasność części wspólnej nieruchomości, w rozumieniu art. 195 k.c., a zatem jeżeli prawo własności nie przysługiwało łącznie co najmniej dwóm podmiotom. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości pogląd, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11, CBOSA). Należy jednakże zwrócić uwagę, że obie te regulacje dotyczą sytuacji, w której istnieje współwłasność, przy czym jeżeli współwłasność wiąże się z wyodrębnieniem własności lokali, to ma do niej zastosowanie art. 3 ust. 5, a nie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Artykuł 3 ust. 5 u.p.o.l. jest więc lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale jedynie w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego, nie zaś tego, że taka nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania będący we współwłasności lub współposiadaniu. Tym samym, w sytuacji gdy budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, w całości pozostaje we własności tej samej osoby, nie może być mowy o zastosowaniu czy to art. 3 ust. 5, czy też art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W takiej sytuacji budynek ten powinien być opodatkowany, podobnie zresztą jak grunt, na którym został posadowiony, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Za takim rozumieniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przemawia również wykładnia celowościowa i historyczna. Analizowany przepis wprowadzony został do u.p.o.l. na podstawie noweli z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jako wyjątek od solidarnego obowiązku podatkowego współwłaścicieli lub współposiadaczy przedmiotów opodatkowania. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest on adresowany przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych, które zostały utworzone na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wspólnoty te tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Właściciel nieruchomości lokalowej jest więc zobowiązany płacić podatek od lokalu i podatek od "części ułamkowej" nieruchomości wspólnej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 171). Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinien być zatem stosowany, gdy występuje tylko jeden właściciel lokalu lub lokali i nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnych budynku i gruntu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawodawca w 2016 i 2017 r. zmodyfikował treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a także wprowadził dodatkowe wyłączenia w stosowaniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (zmiany wynikające z: Dz.U. z 2015 r., poz. 1045; Dz.U. z 2017 r., poz. 1282). Zmiany te wskazują, że wszystkie wyjątki od zasady wynikającej z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dotyczą obowiązku podatkowego, w szczególności istnienia solidarnej odpowiedzialności poszczególnych współwłaścicieli czy współposiadaczy przedmiotów opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. w zw. z art. 10 ustawy o własności lokali i art. 195 k.c. Ustanowienie przez właściciela nieruchomości odrębnych własności lokali dla siebie, na podstawie art. 10 ustawy o własności lokali, bez przeniesienia prawa własności lokalu na rzecz podmiotu trzeciego, nie oznacza powstania współwłasności w rozumieniu art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).