III SA/Kr 1201/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka (spr.) Sędziowie WSA Renata Czeluśniak WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant Małgorzata Krasowska-Świt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył D. S. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli w dniu 20 marca 2015 r., lokalu G położonego ul. K w T. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono trzy automaty podłączone do zasilania i udostępniane klientom. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w wyniku eksperymentu (gry kontrolne), ustalono, że można prowadzić na ww. automatach gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Z umowy najmu sporządzonej w dniu 28 lutego 2015 r., wynika, że wszystkie automaty zostały wstawione do lokalu przez firmę A Sp. z o.o. w organizacji. Organ ustalił, że jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu A Sp. z o.o., jest D. S., który nie był uprawniony do reprezentowania spółki. Organ uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatów oraz wstawienie automatów do lokalu, itp.), w których jako stronę wskazano A Sp. z o.o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. spółki. Organ w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy skarżącego i po przeprowadzeniu postepowania wymierzył mu stosowną karę pieniężną. W odwołaniu D. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz j ego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników, - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł, jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że udowodniono, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gry. Ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, gdyż rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty. Bezsprzecznie również, gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, ponieważ kontrolowane lokale nie posiadały takiego statusu. Co do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, iż na mocy aktów notarialnych skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej A Sp. z o.o. w organizacji. Stosownie do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. powstaje spółka z o.o. w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 K.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 161 § 2, art. 4 § 1 pkt 3 i art. 162 K.s.h. podał, że istnieje całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Jak wyjaśnił S. Włodyka, dyspozycja z art. 162 K.s.h. wchodzi w grę tylko wówczas, gdy jedyny wspólnik powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu. W takiej właśnie sytuacji wspólnik nie ma prawa reprezentować spółki, jest więc zarządcą bez prawa reprezentowania spółki. Wynika z tego, że zarząd może reprezentować jednoosobową spółkę z o.o. w organizacji, o ile jego jedynym członkiem nie jest jedyny wspólnik sp. z o.o. Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru. Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Taki pełnomocnik w przedmiotowej sprawie nie został nigdy powołany, co oznacza, że skoro skarżący był jedynym wspólnikiem A Sp. z o.o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania spółki, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Organ odwoławczy uznał więc, że celem skarżącego i jego zamiarem nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez skarżącego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując odpowiedzialność skarżącego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny skutków zawartej przez skarżącego umowy spółki z o.o., faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia tej umowy, braku uprawnienia skarżącego do reprezentowania spółki. Słusznie zatem organ wywiódł, że to skarżący, a nie utworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie legalną działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji, to skarżący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym jedynie formę spółki w organizacji, dla ukrycia nielegalnego procederu gier na automatach poza kasynem gry, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że regulacje u.g.h., mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść. Co do braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością jej stosowania organ stwierdził, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie są uzasadnione. Za chybiony uznano też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto takiego naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządza nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. S. przywołał w całości zarzuty zawarte w odwołaniach o wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że działał zgodnie z prawem, jako prezes jednoosobowego zarządu, a zatem niezasadnie organy nie uznały działania spółki, a jedynie jego działanie. Z kolei niekonsekwentne było uznanie umów najmu za zawarte przez skarżącego, kiedy mamy do czynienia z ich nieważnością. Skarżący podkreślił, że działalność była faktycznie prowadzona przez spółkę, która dalej jako sp. z o.o. w organizacji istnieje. Ponadto wskazał na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15, zgodnie z którym brak rejestracji spółki z. o. o. w KRS nie powodował jej rozwiązania, lecz wyłącznie bezskuteczność samej umowy spółki. Tym samym, umowa spółki dalej istniała i koniecznym było przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Skarżący uznał to orzeczenie za istotne, gdyż jego zdaniem dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, co przedmiotowe sprawy. Zarzucił też, że nie można dwa razy karać administracyjnie i karnie za ten sam czyn. Ponadto zakwestionował zarzut, że nie urządzał gier, a jedynie wynajmował powierzchnię lokali. Nie udowodniono zaś, aby on sam podejmował inne działania na automatach. Skarżący wskazał także na naruszenie zasady zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu, lecz nie wyjaśnił na czym konkretnie to polegało. Wskazał także na odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o zbadanie automatów przez jednostki specjalistyczne. Już samo to, zdaniem skarżącego, świadczyło o wadliwości procesu dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369), oznaczanej dalej jako "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w stosunku do skarżącego toczyły się postępowania dotyczące spraw o identycznym stanie faktycznym i prawnym, które zakończyły się wyrokami (min. wyrokami z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 321/17, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 55/17 i z dnia 18 lipca 2017 r., III SA/Kr 579/17). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela zawartą w nich argumentację i przyjmuje za własną. W przedmiotowej sprawie jednym z głównych zarzutów była kwestia weryfikacji legalności zaskarżonych decyzji, jako wydanych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na fakt, że przepis ten nie był notyfikowany w Komisji Europejskiej oraz zagadnienie konieczności tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37). Powyższe zagadnienie prawne budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie, wobec czego Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały mającej na celu wyjaśnienie stosownych przepisów prawnych: "1. czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy? 3. czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym 16 maja 2016 r. podjął uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Przepis art. 269 § 1 ustawy P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). W związku z tym nie mogły w niniejszej sprawie odnieść skutku zarzuty ukierunkowane na wykazanie, że przywołane w skardze przepisy ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji zostały błędnie zastosowane. Podkreślić także należy, ze zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis nie zawiera doprecyzowania podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie poza kasynem podmioty te urządzają. Stanowi on zatem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Nadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (Dz.U. z 2015 r., poz.1742). Z wyroku tego wynika również i to, że podnoszony w toku postępowania administracyjnego zarzut wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym stanie rzeczy interpretacja art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., według której przepis ten nie dotyczy osób fizycznych nie może być zaakceptowana. Trafne jest przy tym stanowisko organu, zgodnie z którym przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie może prowadzić do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Zatem taką wykładnię należałoby odrzucić. Nie są również trafne zarzuty odnoszące się do ustaleń w zakresie podmiotu urządzającego gry na automatach i skierowania do takiego podmiotu decyzji. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny w zakresie obejmującym uznanie skarżącego za "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wbrew zarzutom skargi z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był szereg szczegółowo opisanych okoliczności wskazujących na jego niewątpliwy, świadomy udział w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. Skarżący ustanowiony został jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A Sp. z o. o. Stosownie do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h.") z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 K.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Zgodnie z kolei z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika (jak to miało miejsce w przedmiotowej spółce), jest spółką jednoosobową. Wedle art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast w myśl art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Zatem powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący działając, jako prezes zarządu A Spółki z o.o. w organizacji, będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem, zawierając umowy najmu powierzchni lokali, w których ustawione były automaty do gry podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu spółki wynikających z art. 162 K.s.h. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla spółki w organizacji, jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu Spółki w organizacji, jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 k.s.h. nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego organy słusznie przyjęły, że skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki, działał de facto we własnym imieniu. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (B, C, D), które następnie działać miały, jako spółki w organizacji. Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły, jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywistego podmiotu urządzającego nielegalne gry na automatach. W efekcie, organy celne wszczynając pierwotnie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, orzekały następnie kolejno o ich umarzaniu. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy analiza przedstawionych okoliczności oraz środków dowodowych w pełni odpowiada regułom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Weryfikując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W regule tej mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanych sprawach jest, że wykonaniu tych umów do poszczególnych lokali, które nie miały statusu kasyna, skarżący działając imieniem własnym, wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartych umów słusznie przyjęły, że skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu kary pieniężne za urządzanie gier na automatach. Skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący instalując automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Co do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez skarżącego w imieniu spółki umów najmu sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji przyjętej przez organ I instancji i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. W zakresie naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy na przywołany już wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015r., sygn. P 32/12 stwierdzający, że: "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Odnosząc się do zarzutów skarg naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Organ orzekający wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokoły kontroli, umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, wyciągi z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, opinie biegłych, a także przeprowadzono eksperymenty. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.) W konsekwencji wnioski skarżącego dotyczące konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej były bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia na wskazane okoliczności dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji okazał się niezasadny. Reasumując wskazać należy, że z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób skrupulatny i rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy celne dokonały też właściwej oceny, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, stąd też zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne. Analiza przedmiotowej spawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy najmu, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Z niewadliwie z poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest bowiem również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentów – gier na automatach w trakcie kontroli. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym także naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. Jednocześnie sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które zobowiązany byłby z urzędu wziąć pod uwagę. Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.