I SA/Łd 907/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), uznał za nieprawidłowe stanowisko G. Sz., przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka A sp. z o.o. sp. k. (spółka komandytowa nr 2) prowadzi działalność gospodarczą. Jej wspólnikami są osoby fizyczne (komandytariusze: J. G., J. G.1, A. Sz., G. Sz.), osoba prawna (komplementariusz: A sp. z o.o.) oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (komandytariusz: B sp. z o.o. sp. k.; dalej: spółka komandytowa nr 1). Wspólnikami w B sp. z o.o. sp. k. są również osoby fizyczne (komandytariusze: J. G., J. G1, A. Sz., G. Sz.), jak i osoba prawna (komplementariusz: B sp. z o.o.). Spółka B G., Sz. sp.j. (poprzednik prawny B sp. z o.o. sp. k.) przystąpiła do A sp. z o.o. sp. k. 30 marca 2009 r., wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terytorium Polski, o łącznej wartości 55.600.703,35 zł (wycena prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dokonana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z zakresu szacunku wartości nieruchomości na dzień przystąpienia do spółki). Taka też wartość prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została oznaczona przez wspólników w aneksie do umowy spółki A sp. z o.o. sp. k. z 30 marca 2009 r. Na podstawie uchwały z 11 maja 2009 r. nastąpiło przekształcenie formy prawnej B G., Sz. sp.j. w B sp. z o.o. sp. k. Spółka B sp. z o.o. sp. k. zamierza wystąpić z A sp. z o.o. sp. k. i złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki. Pozostali wspólnicy zamierzają jednak wyrazić wolę dalszego istnienia spółki A sp. z o.o. sp. k. W związku z wystąpieniem ze spółki powstanie wierzytelność o wypłatę wartości udziału. Aktualna treść umowy A sp. z o.o. sp. k. przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału wspólnika występującego ustala się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze spółki jest ustalana jako procentowa część (49%) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu. Udział obliczony w powyższy sposób jest wypłacany w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką a występującym wspólnikiem. Wartość wkładu wspólnika występującego, ponad kwotę podlegającą wypłacie, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wszystkie spółki wymienione we wniosku mają swoje siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wniesionych przez B G., Sz. sp. j. jako wkład niepieniężny do A sp. z o.o. sp. k., były nabywane przez tę spółkę sukcesywnie w latach 1998–2008. Wnioskodawca wniósł do B G., Sz. sp. j. wkład o łącznej wartości 64.900 zł obejmując w niej udziały w takiej samej kwocie. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano m.in. następujące pytanie: Czy wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej nr 1, w sytuacji gdy spółka komandytowa nr 1 występuje ze spółki komandytowej nr 2 i otrzymuje z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, a wspólnik (wnioskodawca) otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1, będzie uprawniony po myśli art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz zysku ze spółki), wartości wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, wniesionego przez spółkę komandytową nr 1 do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, a jeżeli tak to, czy będzie to mógł uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wnioskodawcę kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu? Zdaniem wnioskodawcy obliczając w przedstawionej sytuacji koszty uzyskania przychodów, należy brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy wskazał między innymi na treść z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Celem ustalenia wydatków mieszczących się w sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać się należy– zdaniem organu – do jego wykładni językowej. Organ wskazał zatem, że według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza ono faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Zdaniem organu, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione, w związku z objęciem tego prawa, wydatki (fizycznie wydatkowane środki). W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., uznać należy wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. Sz., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że wydatkami na nabycie lub objecie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu powołanego przepisu, o których wartość można obniżyć przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, są wyłącznie wydatki poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie składników majątkowych (w wysokości na dzień nabycia tych składników), wniesionych następnie do spółki niebędącej osobą prawną jako przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) — tzw. wartość historyczna, a nie wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa w spółce niebędącej osobą prawną, o wartości przedmiotu aportu ustalonej na dzień jego wniesienia do spółki jako wkład niepieniężny, wynikające z umowy spółki komandytowej, w sytuacji w której artykuł 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego, a istotna jest wartość składników majątkowych w chwili ich wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce; (2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz zakwestionowanie aktualniej linii wykładni obowiązującego prawa dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne; (3) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak należytej oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska, z powołaniem się przez organ wyłącznie na definicję słowa "wydatki" ze słownika języka polskiego i zaniechanie przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji prawnopodatkowej na poparcie przedstawionego przez organ stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy i przedstawionego stanu faktycznego, stanowiska stron wywodzone są z tej samej regulacji art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a kwestią sporną jest rozpoznanie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce osobowej, jako elementu kosztu podatkowego, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki. Wspomniany art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wyraża regułę, zgodnie z którą dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Jak wywodzi strona skarżąca, za wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce komandytowej, w sytuacji gdy wkład został pokryty aportem, a ma być wypłacona jego wartość, należy przyjąć wartość tego wkładu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej. W przeciwieństwie do stanowiska podatnika, Dyrektor KIS uważa, że za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie składników majątkowych (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesienie aportu. Mówiąc o koszcie historycznym organ ma na myśli wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), gdyż to ten właśnie wydatek został poniesiony z zasobów majątkowych wspólnika (komandytariusza). Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analogicznej sprawie, w której przedmiotem rozważań sądu była kwestia skutków podatkowych częściowego zwrotu (częściowego wycofania) w formie pieniężnej wkładu wniesionego przez spółkę jawną do spółki komandytowej (wyrok z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 817/13 dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał, że skoro osiągnięty przychód, który ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej, wniesionego do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu. NSA podkreślił, że poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (komandytowej), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały (także gdy ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca). Zdaniem NSA brak jest zatem podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej. Podobny pogląd podtrzymano w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13, czy też wyrok WSA z 20 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 84/16; CBOSA). W orzecznictwie słusznie się również podnosi, że przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez organ interpretacyjny, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego (por. wyrok WSA z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13, CBOSA). W niniejszej sprawie przedmiotem aportu była własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, nabytych kilka-, kilkanaście lat przed wniesieniem aportu. Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena, która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej. W tej sytuacji przyznać należy rację stronie skarżącej, że obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, powinna brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu. Wobec błędnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., przyjąć należy, że organ naruszył ten przepis, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Zdaniem sądu nie doszło natomiast do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1-2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albowiem ocena działania organu, jako nosząca znamiona profiskalne, jest oceną subiektywną, gdy nie ma cech działania zamierzonego, nastawionego na zatamowanie ograniczenia wielkości wpływów do budżetu w sytuacji faktycznej, w jakiej została podjęta interpretacja, która może wynikać jedynie z błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd narusza jedynie przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji, o czym sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. DB