III SA/Wa 182/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., określającą R. W. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 432.978 zł, w miejsce zadeklowanej kwoty 493.261 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w wyspecjalizowanych sklepach M. z siedzibą w W., opodatkowaną podatkiem liniowym 19 % zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-36L, w którym wykazała z działalności gospodarczej przychód 7.325.517,38 zł oraz koszty uzyskania 4.710.680,15 zł. Następnie w dniu 8 lipca 2010 r. złożyła korektę zeznania rocznego PIT 36L za 2009 r., w której wykazana została kwota wpłaconych w 2009 r. zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.892 zł, nie wykazana w zeznaniu pierwotnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji stwierdził zawyżenie przychodów Skarżącej z działalności gospodarczej za 2009 r. o kwotę 2.239.050 zł przez zaliczenie części zadatku zatrzymanego w 2008 r. (w wysokości podatku VAT) z tytułu niewywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży. Organ podatkowy ustalił, iż w podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie dowodu księgowego zaksięgowano w dniu 31 grudnia 2008 r. sprzedaż w kwocie 10.177.500 zł netto dotycząca przychodu z tytułu zatrzymania zadatku otrzymanego w wysokości 12.416.550 zł brutto na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] października 2007 r. dotyczącego przedwstępnej umowy sprzedaży pomiędzy Skarżącą (jako sprzedająca prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "M.") i firmą "S." Sp. z o.o. – (Kupującym) z terminem zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 21 października 2007 r. Na mocy tej umowy Sprzedający zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej nabycia nieruchomości składającej się z dwóch działek gruntu oznaczonych nr ewid. [...] i [...] z obrębu "1 [...]" ze spółką "A. " Sp. z o.o. najpóźniej do dnia 21 października 2007 r. a Kupujący do zapłaty 12.416.550 zł, stanowiącej 50% ceny jako zadatku na poczet ustalonej w umowie ceny sprzedaży nieruchomości określonej w wysokości 24.833.100 zł. Nie wywiązanie się strony kupującej z warunków umowy przedwstępnej - aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. skutkowało rozwiązaniem ww. umowy przedwstępnej. Skarżąca zachowała zadatek w kwocie 12.416.550 zł brutto, który w ocenie organu stanowił przychów w momencie jego zatrzymania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca zawyżyła przychody z działalności gospodarczej za rok 2009 o kwotę 2.239.050 zł. W przychodach za 2008 r. wykazała 10.177.500 zł. W przychodach z działalności gospodarczej za 2008 r. Strona ujęła kwotę 2.239.050 zł. W ocenie organu I instancji zatrzymany zadatek powinien być w całości zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej za 2008 r. Odnosząc się do zaniżenia przychody z działalności gospodarczej za 2009 r. o kwotę 1.891.000 zł związanego z nie ujęciem kwoty zadatku zatrzymanego w 2009 r. z tytułu niewywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy organ I instancji wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2008 r. aktem notarialnym - Repertorium A nr [...] Skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, zgodnie z którą jako Sprzedająca (prowadząca działalność gospodarczą) nieruchomość położoną w J. składającej się z działek o nr ew. [...] i [...] o pow. 37.042 m², nabytej na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu [...] października 2007 r. aktem notarialnym - Repertorium A nr [...] od spółki "A." zobowiązuje się sprzedać Kupującej spółce "S." za cenę 16.346.353 zł. Sprzedająca otrzymała część ceny w kwocie 1.891.000 zł., która z chwilą wpłacenia otrzymuje znaczenie i skutki prawne zadatku w rozumieniu art. 394 kodeksu cywilnego. Następnie w dniu 20 października 2009 r. aktem notarialnym - Repertorium A nr [...]- Protokół złożonych oświadczeń, z uwagi na niewykonanie umowy przez Kupującą spółkę "S." - zgodnie z treścią art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego Skarżąca odstąpiła od umowy z dnia 18 grudnia 2008 r., a otrzymany zadatek w kwocie 1.891.000 zł zatrzymała. Ww. kwotę zadatku Skarżąca nie ujęła w przychodach, na skutek czego przychód z działalności gospodarczej za 2009 r. został zaniżony o 1.891.000 zł. Naczelnik stwierdził również zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej za 2009 r. o kwotę 30.000 zł, przez nie ujęcie otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki zawartej w dniu 21 lipca 2008 r. z "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. G. od kwoty 1.500.000 zł, w myśl art. 14 ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2009 r. w zeznaniu rocznym o kwotę 1.589,86 zł dotycząca kosztów ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej i majątkowej składników firmy stanowiących koszt 2009 r. Powyższa kwota zaksięgowana na koncie syntetycznym 640 "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów" ujęta została w Rachunku Zysków i Strat, nie została przeniesiona do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym PIT36L za 2009 r. W ocenie organu I instancji poniesione wydatki dotyczące ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej i majątkowej składników firmy są związane z uzyskaniem przychodu, ale tylko w sposób pośredni - ich ponoszenie nie przysparza bezpośrednio konkretnego przychodu a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Organu I instancji Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2009 r. o kwotę 103.950,90 zł przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odsetek od wpłaty podatku dochodowego za 2008 r. Organ I instancji podniósł, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony została pozbawiona czynnego udziału w każdym jego stadium (art. 200 i 123 O.p.) na skutek pominięcia ustanowionego pełnomocnika. Odnosząc się natomiast do merytorycznej części rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikowania zaliczki, która przekształciła się w zadatek do przychodów, Skarżąca wskazała, że determinujące znaczenie dla zaliczenia zatrzymanego zadatku do przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma uprzednie skorygowanie zdarzeń gospodarczych w podatku od towarów i usług. Jej zdaniem w takiej sytuacji do czasu skutecznej korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zwrotu tego podatku po stronie podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrzymania zadatku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że do akt postępowania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, zatem wszelkie pisma, w tym decyzję organu I instancji, doręczano Skarżącej, w myśl art. 133 O.p. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zatrzymany przez Skarżącą zadatek stanowił przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. Odwołując się do treści art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż otrzymanie zadatku rodzi obowiązek podatkowy w dniu jego otrzymania. Otrzymanie zadatku potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą do siedmiu od dnia otrzymania pieniędzy, na której wyszczególniona jest kwota zadatku opodatkowana według stawki VAT właściwej dla towaru lub usługi, na poczet której zadatek jest uiszczany. Ponadto w podatku dochodowym od osób fizycznych zatrzymanie zadatku - zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie rodzi skutków podatkowych. Wpłata w 2007 r. na rzecz firmy Skarżącej kwoty 12.416.550 zł na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości nie spowodowało obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zatrzymanie zadatku spowodowało zmianę jego charakteru prawnego. Zadatek przekształcił się w świadczenie o charakterze odszkodowawczym, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku gdy odszkodowanie nie podlega działaniu ustawy o VAT, należy skorygować podatek odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku. W zakresie podatku dochodowego kwota zachowanego zadatku stanowiła dla sprzedającego przysporzenie majątkowe. W momencie rozwiązania umowy przedwstępnej w dniu 18 grudnia 2008 r. Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 12.416.550 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zanegował stanowisko, iż dopiero skorygowanie deklaracji VAT rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wystawienia faktury korygującej lub skorygowania deklaracji VAT nie powoduje powstanie zdarzenia o charakterze prawnopodatkowym lecz przekształcenie zadatku w zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT świadczenie o charakterze odszkodowawczym, które staje się dla podatnika przysporzeniem o charakterze trwałym. Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter odrębny a opodatkowanie kwoty przychodu z tytułu odszkodowania jest niezależne od obowiązków podatnika wynikających z obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. W konsekwencji złożenie przez kupującego oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży - ze względu na niewykonanie przez drugą stronę zobowiązań wynikających z tej umowy - będzie więc zdarzeniem określającym moment powstania tego przychodu. W pozostałym zakresie niekwestionowanym przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji . Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 18 grudnia 2008 r. po raz drugi zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej we wsi J. (działki nr [...] i [...]) z kupujący "S.", od której uzyskała kwotę 1.891.000 zł tytułem zadatku. Do realizacji umowy nie doszło z winy kupującego. Odstępując od ww. umowy w dniu 20 października 2009 r. Skarżąca zatrzymała jednocześnie otrzymany zadatek (akt notarialny Rep. A nr [...]), analogicznie jak w przypadku umowy przedwstępnej zawartej w dniu 9 października 2007 r. Do przychodów roku 2009 Skarżąca powinna zaliczyć pełną kwotę zatrzymanego zadatku w wysokości 1.891.000 zł, jako trwałe przysporzenie - przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu przekształcenia zadatku w świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Na powstanie tego przychodu nie ma wpływu korekta faktury VAT. Organ odwoławczy potwierdził zasadność wykazania zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej Skarżącej przez nie ujęcie w przychodach kwoty odsetek od udzielonej pożyczki na rzecz "A." sp. z o.o., na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. kwota 30.000 zł. Podobnie wskazano na zaniżenie o kwotę 1.589,86 zł, przez nieujęcie w kosztach firmy kosztów ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej i majątkowej składników firmy stanowiących koszt 2009 r. oraz zawyżenie w kosztach odsetek budżetowe w kwocie 103.950,90 zł, dotyczących nieterminowej wpłaty podatku dochodowego za 2008 r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 165 § li § 2, art. 165 b § 1, art. 283 § 5 O.p. przez wszczęcie kontroli podatkowej oraz pominięcie pełnomocnika przy wszczęciu kontroli podatkowej, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p. przez nie wyjaśnienie elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącego samodzielnej czy z udziałem pełnomocnika reprezentacji podatnika w toczącym się postępowaniu, - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zadatek zatrzymany w związku z odstąpieniem od umowy stanowi ryczałtowe odszkodowanie wynikające z przepisów odrębnej ustawy. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż otrzymany zadatek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem z chwilą jego zapłaty – w myśl art. 19 ust. 11 ustawy VAT. Jednocześnie na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu. W jej ocenie dopiero "wyłączenie" zadatku z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez skuteczne dokonanie korekty faktury VAT, w części stanowiącej podatek od towarów i usług, może rodzić obowiązek opodatkowania jej jako przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrzymanego zadatku. Zdaniem Skarżącej w chwili odstąpienia od umowy, powstało prawo zatrzymania zadatku. Zatrzymanie zadatku samo z siebie nie skutkowało korektą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Skarżąca poddała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę netto zadatku. Kwotę zadatku równą zapłaconemu zobowiązaniu podatkowemu w podatku od towarów i usług Skarżąca, opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie, gdy doprowadziła skutecznie to znaczy zgodnie z przepisami ustawy VAT do korekty faktury VAT dokumentującej otrzymanie zadatku. Za prawidłowe uznała opodatkowanie zadatku w części netto po jego zatrzymaniu, a w części zapłaconego podatku VAT w chwili kiedy możliwe było dokonanie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług - w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej pierwotnie wystawioną fakturę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, wskazując na odszkodowawczy charakter zadatku, który nie podlegał opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ odwoławczy uznał w niej za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do: 1) zawyżenia przychodów o kwotę 2.239.050,00 zł poprzez zaliczenie części kwoty zadatku zatrzymanego w 2008 r. (w wysokości podatku VAT) z tytułu nie wywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży; 2) zaniżenia przychodów o kwotę 1.891.000 zł przez nie ujęcie kwoty zadatku zatrzymanego w 2009 r. z tytułu nie wywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży; 3) zaniżenia przychodów o kwotę 30.000 zł przez nie ujęcie otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki; 4) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.589,86 zł przez nie ujęcie kosztów konta bilansowego 640 dotyczących ubezpieczeń majątkowych w części przypadającej na 2009; 5) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 103.950,90 zł przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności budżetowych. Ustalenia organów podatkowych wskazane w pkt 3-5 nie były przez Skarżącą kwestionowane, ani w toku postępowania podatkowego, ani w złożonej następnie skardze do tut. Sądu. Jej zastrzeżenia wzbudziła natomiast przede wszystkim kwestia kwalifikacji jako przychodu w 2008 r. kwoty VAT z tytułu zadatku zatrzymanego w 2008 r. w związku z niedojściem do skutku, z przyczyn leżących po stronie kontrahenta, definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca i "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J." spółka komandytowa z siedzibą w W. zawarły w dniu [...] października 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] warunkową umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (k. 265 akt administracyjnych). W umowie tej postanowiono, że Sprzedająca otrzyma od Kupującej część ceny tytułem zadatku w kwocie 12.416.550 zł, stanowiącej 50 % ceny. W umowie wyraźnie wskazano, że kwocie tej z chwilą wpłacenia strony nadają znaczenie i skutki prawne zadatku w rozumieniu art. 394 k.c. W dniu 2 listopada 2007 r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] obejmującą kwotę zadatku z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 2.239.050,00 zł (k. 267). W dniu [...] grudnia 2008 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] doszło do rozwiązania powyższej umowy przedwstępnej (k. 68). Stwierdzono w niej, że "w związku z tym, że rozwiązanie Warunkowej umowy przedwstępnej następuje z przyczyn leżących po stronie Kupującej spółki, R. W. zachowuje zadatek dany przy zawarciu Warunkowej umowy sprzedaży, tj. kwotę 12.416.550 zł brutto". Strony postanowiły, że porozumienie to. wyczerpuje ich wzajemne roszczenia. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 4536 z datą 31 grudnia 2008 r. ujęto jako przychód z tego tytułu kwotę zadatku netto – 10.177.500 zł (k. 266). W dniu[...]grudnia 2009 r. Skarżącą wystawiła fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. (k. 65) na wartość netto – 10.177.500,00 zł, podatek VAT – 2.239.050,00 zł, wartość brutto -12.416.550,00 zł. Kwotę VAT ujęto w przychodach z działalności gospodarczej za rok 2009 r., co – zdaniem organów – oznaczało zawyżenie przychodów za ten rok. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zatrzymany z tytułu nie dojścia do skutku umowy definitywnej zadatek stał się odszkodowaniem w dacie zatrzymania (18 grudnia 2008 r.). Wobec tego odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku w 2007 r. podatek VAT należało skorygować, bowiem odszkodowanie nie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Na gruncie u.p.d.o.f. natomiast tak przekształcony w odszkodowanie zadatek stał się przychodem – stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód z tego tytułu należało przyjąć w kwocie brutto, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odszkodowanie w postaci zatrzymanego w 2008 r. zadatku nie podlegało, jak wspomniano, opodatkowaniu podatkiem VAT. Odszkodowanie to należało uznać za przychód nie w 2009 r. (po korekcie w VAT), lecz w 2008 r., kiedy nastąpiło zatrzymanie zadatku. Sąd nie dostrzega tu sprzeczności stanowiska organów podatkowych z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro nie doszło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży, nie może być mowy o naruszeniu przez organy wspomnianego przepisu, zgodnie z którym, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Jak trafnie przyjęły organy podatkowe, za przychód w 2009 r. należało też uznać zadatek zatrzymany na skutek nie dojścia do skutku kolejnej umowy sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2008 r. umową w formie aktu notarialnego (Rep A [...], k. 20), Skarżąca ponownie zawarła ze spółką S. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Na mocy tej umowy Skarżąca otrzymała tytułem zadatku na poczet umówionej ceny (16.346.353 zł) kwotę 1.891.000 zł. W dniu 29 grudnia 2008 r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT 1/12/2008/Zal (wartość brutto 1.891.000 zł, VAT 341.000 zł). W dniu [...] października 2009 r. Skarżąca złożyła drugiej stronie oświadczenie w formie aktu notarialnego z Rep A nr [...] (k. 26), że wobec bezskutecznego upływu terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i niewywiązania się przez kupującego z warunków umowy przedwstępnej z dnia [...] grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) odstępuje od umowy i zatrzymuje zadatek w kwocie 1.891.000 zł. Kwota ta nie została ujęta w ramach przychodów za 2009 r., a jak słusznie stwierdziły organy, podstawę ku temu stwarzał przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nie sposób kwalifikować zatrzymanego zadatku jako "ryczałtowego odszkodowania wynikającego z przepisów odrębnej ustawy", jak chce to widzieć Skarżąca. Nie zasługiwał w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Sąd podziela wynikający z orzecznictwa NSA pogląd organów podatkowych, że "przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku powstałego u poszkodowanego podatnika z winny innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które poszkodowany nie ponosi odpowiedzialności. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby pełne naprawienie szkody. Konstatacja ta ma odniesienie wyłącznie do odszkodowania za poniesione przez poszkodowanego straty /damnum emergens/. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania za utratę korzyści jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono /lucrum secans/. Osiągnięcie korzyści stanowi przysporzenie majątkowe. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść stawiałoby w lepszej sytuacji podatnika, który takie odszkodowanie uzyskał, od podatnika który osiągnął korzyść i korzyść ta podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ratio legis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia więc tezę, że pojęcie odszkodowania na gruncie tego przepisu ma węższe znaczenie od znaczenia nadanego temu pojęciu w przepisach Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji uzasadnia tezę, że zwolnienie od podatku odszkodowań, o których mowa w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 335/05 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Zatrzymany tytułem odszkodowania zadatek jest w istocie odszkodowaniem za utracone korzyści, a nie za poniesioną stratę, nie mieści się więc w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten zresztą wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przepisów regulujących wprost wysokość lub zasady ustalania zadatku, który może ulegać przepadkowi stając się odszkodowaniem trudno poszukiwać w przepisach odrębnych ustaw. Nie może za takową uchodzić k.c., który w art. 394 § 1 normuje wyłącznie skutki zadatku danego przy zawarciu umowy, nie mówiąc nic o jego wysokości, czy zasadach ustalania. Te ostatnie – w razie niewykonania umowy – obejmują jedynie wskazanie, że druga strona, która odstępuje od umowy, jeżeli sama zadatek dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. To za mało, zdaniem Sądu, by przypisać zatrzymanemu zadatkowi funkcję odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia stanowisko Skarżącej zawarte w załączniku do protokołu rozprawy z przywołanym na jego poparcie poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r., gdzie wskazano, że przyjęcie zadatku w chwili zawarcia umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie trzymania płatności i że nie ma więc konieczności opodatkowania podatkiem VAT zadatku w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania zawartej umowy, gdyż stanowi on wtedy kwotę odszkodowania. Zdaniem Sądu, użycie na oznaczenie zatrzymanego zadatku słowa "odszkodowanie" w kontekście ustawy o VAT nie oznacza, że jest ono odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zmienia też dokonanej przez Sąd oceny treść uchwały SN z dnia 25 czerwca 2009 r., III CZP 39/09 z tezą: "W razie niewykonania zobowiązania wierzyciel, który nie odstąpił od umowy, może dochodzić naprawienia szkody na zasadach ogólnych a należne mu odszkodowanie nie jest ograniczone do wysokości zadatku lub jego podwójnej wysokości". W uchwale tej, wbrew zapatrywaniom strony, można znaleźć raczej wsparcie dla tezy, że zadatek nie jest typowym narzędziem dochodzenia szkody, bo jego podstawowa funkcja jest inna. Jak podkreślono, "Zadatek ma przede wszystkim stymulować strony do wykonania zawartej umowy, natomiast odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy stanowi prawną formę rekompensaty za szkody jakie strona poniosła w razie gdy umowa już został niewykonana lub wykonana nienależycie. Wnioski wynikające z wykładni literalnej potwierdza także wykładnia systemowa. Przepisy o zadatku są zamieszczone w Tytule III Księgi Trzeciej KC, w którym zamieszczono różne regulacje związane z powstawaniem umowy, a właściwie stosunku zobowiązaniowego, którego jest ona źródłem, przede wszystkim zaś z dodatkowymi postanowieniami, poprzez które strony mogą kształtować zobowiązanie. Natomiast przepisy o odpowiedzialności za niewykonanie i nienależyte wykonanie zobowiązań są zamieszczone w Tytule VII obejmującym przepisy dotyczące wykonania zobowiązań i skutków ich niewykonania. Sposób regulacji zadatku i odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jako dwu odrębnych instytucji prawnych znajduje swoje mocne uzasadnienie aksjologiczne. Jeżeli strony przewidziały zadatek to oczekują, iż umowa zostanie wykonana. Wysokość zadatku ma więc skłaniać je do podjęcia dodatkowego wysiłku, który ma doprowadzić do wykonania umowy. Natomiast jeżeli pomimo zastrzeżenia zadatku umowa nie zostanie wykonana, mamy do czynienia ze zbiegiem dwóch uprawnień: tego które wynika z art. 394 § 1 KC oraz uprawnienia do żądania odszkodowania na podstawie art. 471 i nast. KC. Nie widać wyraźnych powodów, aby ten komu umowy nie wykonano miał zostać pozbawiony możliwości wyboru pomiędzy tymi wyraźnie przyznanymi przez ustawę uprawnieniami. To on powinien mieć możliwość jak najlepszej ochrony swoich interesów i dokonania wyboru jednej z możliwych opcji. Jeżeli szkoda, którą poniósł zostanie zrekompensowana w zadatku będzie wtedy korzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 394 § 1 KC. Natomiast, gdy w związku z niewykonaniem zobowiązania poniesie szkodę, której zadatek nie rekompensuje nie widać powodów dlaczego zamiast uprawnienia z art. 394 § 1 KC nie można by przyznać mu prawa do odszkodowania na zasadach przewidzianych w art. 471 i nast. KC. Gdyby uznać, że w razie zastrzeżenia zadatku nie ma możliwości żądania odszkodowania na zasadach ogólnych, to w istocie zastrzeżenie zadatku pozbawiałoby uprawnionego ważnego uprawnienia jakie ma każdy wierzyciel w razie niewykonania umowy". Jak z tego wynika, fakt, że strona umowy może żądać odszkodowania w wysokości przenoszącej otrzymany zadatek, w niczym nie upodabnia go do odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego: art. 165 § 1 i § 2, art. 165b § 1, art. 283 § 5 O.p. przez wszczęcie kontroli podatkowej oraz pominięcie pełnomocnika przy wszczęciu kontroli podatkowej oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p. przez nie wyjaśnienie elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącego samodzielnej, czy z udziałem pełnomocnika reprezentacji podatnika w toczącym się postępowaniu. Rację ma organ podatkowy, że pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej przez pełnomocnika zostało złożone tylko w trakcie kontroli podatkowych, a nie postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, ze stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla radcy prawnego z dnia 13 marca 2012 r. do reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, które zostało załączone do pisma z dnia z 15 marca 2012 r. obejmującego zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 1 marca 2012r. (k. 96-98). Data 1 marca 2012 r. to data doręczenia protokołu kontroli prowadzonej na podstawie upoważnień [...] i [...] za okres 2008-2009 w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. oraz sprawdzenie poprawności rozliczenia transakcji zawartych z S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J. spółka komandytowa w 2008 r. (k. 90). W piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. Skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w związku z rozpoczęciem kontroli podatkowej ustanawia pełnomocnika S. M. w celu reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. (k. 185). Do pisma tego zostało załączone pełnomocnictwo (k. 184). Świadomość umocowania do kontroli – na tym etapie – miał zapewne także sam pełnomocnik, który w piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. (k. 187), a następnie – w odniesieniu do roku 2008 – w piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. (k. 190) stwierdził, że został ustanowiony pełnomocnikiem R. W. "w zakresie kontroli podatkowej" i przedłożył pełnomocnictwo do kontroli podatkowej za lata 2008-2009 (k. 189). Zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli i w tej też chwili kończy się umocowanie dla ustanowionego w niej pełnomocnika. Jeżeli podatnik chce być zastępowany na etapie postępowania podatkowego, musi po jego wszczęciu na nowo ustanowić pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 137 O.p., pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). Nie ulega wątpliwości, że "organ nie ma prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on od niej umocowany" (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 452/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć" (wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. II FSK 1711/11), bowiem "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 o.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną" (wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r. II FSK 1602/11). W świetle powyższego jest jasne, że skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego, nie można było uznać, że w postępowaniu tym, wszczętym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., strona była reprezentowana przez pełnomocnika i że organ go pomijał przy dokonywaniu czynności procesowych. Pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego zostało złożone dopiero wraz z odwołaniem od decyzji I instancji (k. 393-395). W piśmie z dnia 14 października 2013 r., obejmującego zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczonego w dniu 30 września 2013 r., Skarżąca kwestionowała ustalenia kontroli za rok 2008, jako dokonane z przekroczeniem zakresu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (k. 347). W skardze wywodziła, że skoro kontrola została wszczęta z naruszeniem przepisu art. 283 § 5 O.p., zgodnie z którym, zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, to pełnomocnictwo złożone zostało w istocie w toku postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, na co zresztą organ Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał słusznie w piśmie z dnia 2013 r. (k. 349), podkreślając, że upoważnienie jest tak skonstruowane, że zakres kontroli jest wpisywany w rubrykę 26, a okres kontroli w rubrykę 28. Z upoważnienia tego wynika (imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej 1433/KP/505-446/2012 – k. 323), że zakres kontroli obejmował "sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym weryfikacja wykazanej straty w PDOF za lata 2006-2007" (rubryka 26), a okres kontroli obejmował 1.01.2006-31.12.2008 (rubryka 28). Nie można zatem uznać, że zakres kontroli wykraczał poza zakres wskazany w upoważnieniu. Ustalenia kontroli wskazane w protokole kończącym tę kontrolę, w opisanym zakresie i obejmującą okres 2006-2008, doręczonym pełnomocnikowi w dniu 30 września 2013 r. mogły więc stanowić materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., doręczonym samej Skarżącej w dniu 26 lipca 2012 r. (k. 119-120). Skoro postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 było już w toku, nie mógł zostać naruszony przepis art. 165b § 1 O.p., wbrew temu co zarzucono w skardze. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo po pierwszej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem doręczonym Skarżącej w dniu 1 marca 2012 r. W związku z tym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 123 (zasada wysłuchania). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 124 (zasada przekonywania), art. 125 (zasada szybkości i prostoty postępowania) oraz art. 126 O.p. (zasada pisemności). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).