I SA/Ol 876/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 7 lutego 2018r. sprawy ze skarg Z. W. i R. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017. 1) Uchyla zaskarżone decyzje, 2) Zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących 430 ( czterysta trzydzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. i R. W. (dalej jako: podatnicy, skarżący, strony) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r.. Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynikało, że podatnicy są współwłaścicielami działek gruntu nr 17, 11/2, 11/3 sklasyfikowanych jako inne tereny budowlane (Bi), przy czym działka nr 17 jest zabudowana budynkiem przemysłowym o nadanym numerze ewidencyjnym 13;3, posiada także stare ogrodzenie i dwie bramy. Prezydent "[...]" (dalej Prezydent, organ I instancji) wszczął postępowania podatkowe postanowieniami z 24 sierpnia 2016r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 876/17 – karta nr 64 akt podatkowych) i z 10 stycznia 2017r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 877/17 – k. 75 akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się kopia zaświadczenia Urzędu Miasta "[...]" z dnia 5 kwietnia 2013r. nr "[...]" (k. 28, 137 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 876/17) o przyjęciu do wiadomości przez Urząd o zamiarze wykonania rozbiórki budynku nr 13;3. Odnotowano w piśmie, że Urząd nie wnosi sprzeciwu do zakresu i wykonania robót objętym zgłoszeniem. Ponadto dołączono do akt podatkowych kopię decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w "[...]" Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury z 5 października 1972r. nr "[...]" (k. 27, 136) zarządzającej opróżnienie lokalu mieszkalnego – użytkowego w ww. budynku wobec groźby jego zawalenia się. Podano w uzasadnieniu tej decyzji, że budynek znajduje się w tak złym stanie, iż nie kwalifikuje się do remontu. Ponadto do akt sprawy dołączono opinie biegłych z sporządzone w lipcu 2006r. (k. 133 - 135), 4 września 2014r. (k. 121 - 129) na zlecenie podatników i 28 marca 2013r. na zlecenie organu (k. 35 - 50). Obaj biegli o specjalności z zakresu budownictwa zakwalifikowali budynek 13;3 do rozbiórki. W dniu 28 października 2016r. przeprowadzono oględziny, z których sporządzono protokół - k. 82 - 87 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 876/17. W aktach pozostaje także protokół z oględzin z dnia 30 lipca 2009r. (k. 5 akt podatkowych). Prezydent decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" wymierzył stronom podatek od nieruchomości za 2016r. i za 2017r. w kwocie po 11.499 zł za każdy rok. Prezydent przyjął do podstawy opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.289 m2, organ wyliczył kwotę podatku 3.431,20 zł, - budynek nr 13;3 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - 369,94 m2, podatek: 8.064,69 zł, - wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2016r. i 2017r.: ogrodzenie i dwie bramy - 150 zł, podatek: 3,- zł. Jako podstawę prawną Prezydent powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 - 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. – dalej u.p.o.l.), oraz stosowne uchwały Rady Miasta "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Na podstawie opinii biegłych i oględzin z 28 października 2016r. Prezydent uznał, że budynek nr 13;3 istnieje, posiada dach i ściany, spełnia zatem przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Organ I instancji ocenił, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu stron spełniają kryteria do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż nabycia tych nieruchomości podatnicy dokonali w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Oceniając zaistnienie przesłanki względów technicznych, podniesionej przez strony w trakcie postępowania podatkowego, organ stanął na stanowisku, że nie stwierdzono, aby wydana została decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania. W odwołaniach od tych decyzji strony wniosły o ich uchylenie w części opodatkowania budynku nr 13;3 i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, iż przedmiot opodatkowania (budynek 13;3) nie zalicza się do budynków związanych z działalnością gospodarczą i obciążenie budynku 13;3 podatkiem w oparciu o stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l., ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciły naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. w zw. z art. 1a. ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 125 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. art. 2a O.p., art. 2 Konstytucji. Podatnicy podali, że zgadzają się zapłacić podatek od nieruchomości za budynek o nr ew. 13;3 położony przy ul. S. "[...]" w "[...]", ale tylko do kwoty 2700,56 zł z tytułu każdej z decyzji aprobując stawkę 7,30 zł (stawka dla budynków pozostałych - niezwiązanych z działalnością gospodarczą - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l.. Zakwestionowali możliwość opodatkowania najwyższą stawką podatkową budynku, domagając się zastosowania stawki podatkowej, jak dla budynków pozostałych. Wskazali, że brak jest możliwości wykorzystania tego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na jego katastrofalny stan techniczny i przeznaczenie do rozbiórki. Podkreślili, że jest on trwale wyłączony z użytkowania. Podnieśli, iż w poprzednich latach organ I instancji zgadzał się z faktem, iż wspomniany budynek spełnia kryterium względów technicznych i w związku z tym opodatkowywał go według stawki dla budynków pozostałych. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzje organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. W uzasadnieniach każdej z decyzji SKO podało, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei ust. 2a w pkt 3 stanowi, iż do budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania. Organ powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07 i z dnia 11 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1927/12. Wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Odesłanie do tego przepisu oznacza, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3, jest możliwe w przypadku wydania decyzji, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego. SKO oceniło, że w świetle nowego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. nie mają znaczenia podnoszone przez podatników takie okoliczności, jak: zaistnienie przesłanki względów technicznych w poprzednich latach podatkowych, wydanie opinii technicznych o niemożności użytkowania obiektu, z powodu jego złego stanu technicznego, wydanie przez Urząd Miasta "[...]" zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2013r. o przyjęciu do wiadomości - zamiaru wykonania przez podatników rozbiórki budynku gospodarczo - magazynowego położonego przy ul. S. "[...]" w "[...]" o nr ew. 13;3. Strony pomijają bowiem fakt, że zastąpienie przesłanki "względów technicznych" wymogiem posiadania decyzji o rozbiórce wydanej przez odpowiedni organ nadzoru istotnie zawęża możliwość stosowania ww. przepisów w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015r.. Innymi słowy od dnia 1 stycznia 2016r. "względy techniczne" straciły jakiekolwiek znaczenie, jako okoliczność wyłączającą grunty i budynki posiadane przez przedsiębiorcę, z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy podatkowej usunięty został fragment odnoszący się do "względów technicznych". Budynek objęty opodatkowaniem u podatników w 2016r. nie zalicza się do żadnej z kategorii wymienionych w ust. 2a, które mimo posiadania przez przedsiębiorcę, nie są uznawane za związane z działalnością gospodarczą. Na tej podstawie Kolegium stwierdziło, że na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Prezydent dokonał poprawnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. i prawidłowo orzekł, iż przedmiotowy budynek, jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, był opodatkowany w całym 2016r. i 2017r. stawką podatkową właściwą dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą. SKO oceniło, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady lex retro non agit oraz w związku z tym zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, pod kątem skutków podatkowych, powinien być oceniony w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego za 2016r. i 2017r.. Powołano się na wyroki NSA z 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3217/13 i z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt II FSK 102/07. Ponadto nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie sytuacja naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p.. Przeprowadzona bowiem analiza zagadnienia opodatkowania spornego budynku, w świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. pozwala na wniosek, że nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p., na gruncie rozpatrywanych spraw. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Kolegium oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzyli zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w odwołaniach. W treści skarg podniesiono, że nie ma możliwości wykorzystywania budynku nr 13;3 do działalności gospodarczej ze względów technicznych, budynek ten nadaje się tylko i wyłącznie do rozbiórki o czym świadczy bezspornie materiał dowodowy, budynek jest trwale wyłączony z użytkowania. Budynek w sposób faktyczny spełnia wszelkie przesłanki, aby nadzór budowlany mógł wydać wobec tego budynku decyzję o nakazie rozbiórki, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane. Obciążanie budynku 13;3 wyższą stawką podatku narusza w ocenie skarżących prawidłowe rozumienie i wykładnię celowościową przepisu z art. 1a. ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.. Celem przepisu jest zakwalifikowanie budynków w dobrym stanie technicznym należących do przedsiębiorców do budynków związanych z działalnością gospodarczą i tym samym opodatkowanie tych budynków w oparciu o wyższą stawkę. Budynek 13;3 jest w stanie katastrofalnym i spełnia wszelkie wymagania, aby zostać przeznaczonym do rozbiórki. Omawiany budynek winien być obciążony podatkiem od nieruchomości w oparciu o stawkę podatku z art. 5 ust 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l. (stawkę dla budynków pozostałych). Podstawą tego zapatrywania jest prawidłowa wykładnia przepisu z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.. Ponadto w umowie sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006r. (akt notarialny rep. A nr "[...]" - k. 1 - 3 akt podatkowych) znajduje się oświadczenie pełnomocnika ówczesnego Prezydenta "[...]", że budynki znajdujące się na kupowanej przez skarżących działce są w bardzo złym stanie technicznym. Podatnicy najpierw dokonali rozbiórki budynku 13:2, a następnie 13:1 w dniu 11 lipca 2008r.. Wkrótce zostanie rozebrany budynek 13;3 – w tym miejscu powołali się na zaświadczenie z 5 kwietnia 2013r.. Wskazali na dołączone do akt podatkowych opinie biegłych, wymienione we wstępie niniejszego uzasadnienia, i podnieśli, że biegli o specjalności z zakresu budownictwa - biegły powołany przez organ jak też biegły działający na zlecenie skarżących - kwalifikowali budynek 13;3 do rozbiórki i taką rozbiórkę nakazywali. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowych z dnia 29 stycznia 2018r. skarżący potwierdzili, że budynek 13;3 nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, do czego się nie nadaje ze względu na niesporny katastrofalny stan techniczny. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2018r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 876/17 i I SA/Ol 877/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 876/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W umowie sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006r. (akt notarialny rep. A nr "[...]" - k. 1 - 3 akt podatkowych) znajduje się oświadczenie pełnomocnika ówczesnego Prezydenta "[...]", że budynki znajdujące się na kupowanej przez skarżących działce są w bardzo złym stanie technicznym. Skarżący dokonali rozbiórki budynku 13:2, a następnie 13:1 w dniu 11 lipca 2008r.. Z zaświadczenia Urzędu Miasta "[...]" z dnia 5 kwietnia 2013r. nr "[...]" (k. 28, 137 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 876/17) wynika, że Urząd został powiadomiony przez skarżących o zamiarze wykonania rozbiórki budynku nr 13;3. Urząd nie wniósł sprzeciwu do zakresu i wykonania robót objętym zgłoszeniem. Biegli z zakresu budownictwa zakwalifikowali budynek 13;3 do rozbiórki. Natomiast SKO podało, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei ust. 2a w pkt 3 stanowi, iż do budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania. Z przestawionego stanu faktycznego i prawnego wynika, że sporny budynek nie wchodził w skład przedsiębiorstwa. Ponadto wynika, że po zakupie przez skarżących nigdy nie był on przez nich użytkowany. Nie mógł on być użytkowany, gdyż był on w taki stanie technicznym, że nadawał się tylko do rozbiórki. Z materiału dowodowego wynika, że został on zgłoszony do rozbiórki. Urząd nie wniósł sprzeciwu do zakresu i wykonania robót objętym zgłoszeniem. Na tę okoliczność wydał zaświadczenie. Natomiast organ podatkowy wykorzystał zmianę przepisów podatkowych i opodatkował w 2016r. i 2017r. ten budynek według stawek najwyższych, przyjmując iż samo posiadanie tego budynku przez skarżących uzasadnia przyjęcie, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 1 pkt 4). Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się (art. 1a ust. 2): 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5; 3) działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Podatek od nieruchomości jest daniną majątkową - istnienie obowiązku w tym podatku uzależnione jest wyłącznie od faktu władania majątkiem. Dla istnienia obowiązku podatkowego nie ma już znaczenia to, czy majątek przynosi jakiekolwiek korzyści władającemu. Potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści z majątku ma natomiast wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako że najwyższe stawki podatku przewidziano dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 13/15 orzekł, że " art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w obrocie prawnym występują orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjmują inny, aniżeli w sprawach skarżących, sposób rozumienia zaskarżonego przepisu, jednak przyjęta w ich sprawach sądowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma charakter dominujący. Trybunał przyjął, że konieczność dokonania kontroli konstytucyjności aktu normatywnego występuje nie tylko, gdy ma on jednolite utrwalone rozumienie w orzecznictwie sądów. Konieczność taka występuje również wtedy, gdy brzmienie przepisu jest bezpośrednim źródłem rozbieżności interpretacyjnych utrudniających określenie sytuacji prawnej jednostki (zob. wyroki TK z: 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 178; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 22 listopada 2016 r., sygn. SK 2/16, OTK ZU A/2016, poz. 92). W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Przyjęte rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Powyższe rozróżnienie musi uwzględniać ustawodawca stanowiący przepisy prawa podatkowego, jeżeli nie chce narazić się na zarzuty naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy uznał, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą współposiadaczem przesądza o kwalifikacji prawnopodatkowej budynku. Niezależnie od sposobu wykorzystania budynku, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego budynku, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej" (podobnie orzekł NSA w wyrokach z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12). Należy zwrócić uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana). W rozpoznawanej sprawie, mając na względzie omawiany wyrok TK, decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem omawianych zasad. SKO ustaliło, że skarżący są współwłaścicielami m.in. działki gruntu nr 17, sklasyfikowanej jako inne tereny budowlane (Bi), zabudowanej budynkiem przemysłowym o nadanym numerze ewidencyjnym 13;3. SKO wskazało, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Bezspornym w sprawie było to, że skarżący R. W. prowadził działalność gospodarczą. Natomiast Organ odwoławczy nie zbadał, czy sporny budynek wszedł w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego. Ponadto Organ odwoławczy nie wypowiedział się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, a dotyczącego wydania zaświadczenia o braku sprzeciwu odnośnie rozbiórki spornego budynku. Nie wyjaśnił jaka jest relacja pomiędzy treścią takiego zaświadczenia a decyzją o trwałym wyłączeniu budynku z użytkowania. W szczególności czy wydanie takiego zaświadczenia nie powoduje bezprzedmiotowości wydania takiej decyzji. W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu dotyczące związku tego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzonego przez R. W.. Ponadto oceni materiał dowodowy dotyczący rozbiórki spornego budynku. Organ wyjaśni czy i jaka istnieje relacja pomiędzy treścią takiego zaświadczenia a ewentualną decyzją o trwałym wyłączeniu budynku z użytkowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skarg jako zasadnych Sąd, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 430 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie po 215 zł.