III SA/Wa 3887/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPB4/4511-1019/16-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A.K., dalej jako Skarżąca, Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadośćuczynienia, odszkodowania i renty wraz z odsetkami. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Pozwem z dnia 17 października 2006 r. Wnioskodawczyni wystąpiła przeciwko Szpitalowi [...] w W. o zapłatę zadośćuczynienia za cierpienia wynikające z błędu lekarskiego w kwocie 250.000,00 zł, zasądzenia renty miesięcznej w kwocie 1.500,00 zł. oraz pokrycia szkód materialnych jakie Wnioskodawczyni poniosła z tytułu błędu lekarskiego oraz ustalenie, że pozwany Szpital ponosić będzie odpowiedzialność majątkową za skutki błędu lekarskiego jakie ujawnią się w przyszłości. Konieczność wystąpienia na drogę postępowania sądowego zaistniała wobec nie uznania przez pozwany Szpital zgłoszonych żądań i odmowy uznania zgłoszonych roszczeń pismem z dnia 30 czerwca 2006 r. ubezpieczyciela Szpitala – T. S.A. (obecnie I. z siedzibą w W.), do którego Szpital przesłał przedsądowe wezwanie do zapłaty. Wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z [...] czerwca 2014 r. zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni: - tytułem zadośćuczynienia 250.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 23 marca 2006 r. do dnia zapłaty, - tytułem odszkodowania 17.000,63 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 16 listopada 2006 r. do dnia zapłaty, - tytułem odszkodowania 68.535,05 zł. z ustawowymi odsetkami od dnia 7 maja 2014 r, do dnia zapłaty, - tytułem miesięcznej renty w kwocie 1.500,00 zł., płatnej do dnia 7 każdego miesiąca, poczynając od października 2006 r. wraz z odsetkami od tej daty. Ponadto w ww. wyroku Sąd Okręgowy w W. ustalił, że Szpital [...] w W. będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne skutki błędu lekarskiego z dnia 16 kwietnia 2005 r., które mogą się ujawnić w przyszłości. Zasądzone kwoty zadośćuczynienia i renty były tożsame w wnioskami pozwu, natomiast w toku procesu rozszerzono żądanie o odszkodowanie w związku z poniesionymi kosztami leczenia i rehabilitacji w toku trwania procesu, trwającego prawie 10 lat. W toku procesu zabezpieczone zostało roszczenie o zapłatę renty i z tego tytuły ubezpieczyciel wypłacił w okresie od września 2011 do listopada 2011 r. po 1,500,00 zł. (razem kwotę 4.500,00 zł.), a poczynając od grudnia 2011r. wypłacał miesięcznie po 700,00 zł. do dnia uprawomocnienia się wyroku. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia [...] lutego 2016r sygn. akt. [...] oddalił złożone przez strony apelacje, tym samym wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. uprawomocnił się. Pozwany Szpital wpłacił na konto Wnioskodawczyni w dniu 4 marca 2016 r.: - tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania 664.461,27 zł., w tym kapitał 335.535,68 zł., - tytułem renty 212.876,73 zł., w tym kapitał 130.100,00 zł. z uwzględnieniem kwot wypłaconych jako zabezpieczenie renty. Decyzją ZUS Oddział w W. ustalone zostało, że Wnioskodawczyni jest całkowicie niezdolna do pracy od września 2006 r. - aktualne orzeczenie z dnia 24 września 2015 r. do 30 września 2020 r. (nr akt [...]). Decyzją Miejskiego Zespołu d/s Orzekania o Niepełnosprawności w W. ustalony został stan niepełnosprawności jako znaczny od kwietnia 2005 r., aktualne zaświadczenie z dnia 3 stycznia 2014 r. do dnia 31 stycznia 2017 r. (nr orzeczenia [...]). W związku z powyższym opisem zadała pytanie: Czy wypłacone przez Szpital kwoty kapitału i odsetek na podstawie wymienionego wyroku zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni wypłacone kwoty, na podstawie powołanego wyroku, w wysokości 877.338,00 zł., w tym kapitał w kwocie 465.635,68 zł. i odsetki w kwocie 411.702,32 zł. są zwolnione od podatku dochodowego, a to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b i 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej skoro przychód zwolniony jest z opodatkowania (zadośćuczynienie, odszkodowanie i renta), to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ mają charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego. Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego i nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie co roszczenie główne. Powołała się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12. Podniosła, iż w wyroku tym wskazano, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną, a co za tym idzie nie podlegają one opodatkowaniu. Brak jest podstaw, aby przychód z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł. Odsetki stanowią integralną część przychodu z tytułu zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania i renty. Wskazała, iż pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazł odzwierciedlenie w innych orzeczeniach tego Sądu i orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych , np. WSA w Gdańsku wyrok z dnia 14 czerwca 2016 r. (I SA/GD 250/16), wyrok z dnia 29 czerwca 2016 r. (I SA/GD 250/16). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego do zasądzonych odsetek oraz za prawidłowe w pozostałej części. W uzasadnieniu stwierdził, że z wniosku nie wynika, aby zadośćuczynienie i odszkodowanie przyznane było Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością oraz aby dotyczyły korzyści, które Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, gdyby Jej szkody nie wyrządzono. Uznał, iż otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenia, są odszkodowaniem i zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem zostało ono otrzymane na podstawie wyroku sądu i nie znajdują do nich zastosowania wyjątki przewidziane w ww. przepisie. Organ stwierdził, iż świadczenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z kolei, kwota tytułem renty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie uznał za prawidłowe. Organ odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek ustawowych od ww. świadczeń dokonał analizy art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz, U, z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.). Stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia - co do zasady - od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Organ zauważył, iż ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130 u.p.d.o.f. W ocenie Organu skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Z uwagi na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia czy odszkodowania, Organ przyjął, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy. Według Organu nie można też przyjąć, że odsetki są zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla zadośćuczynienia czy odszkodowania, do którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Zdaniem organu Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odnosząc się do odsetek z tytułu renty stwierdził, iż odsetki wypłacone dnia 4 marca 2016 r. z tytułu renty przyznane za okres od października 2006 r. do ich zapłaty, zgodnie z wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., który uprawomocnił się w dniu 17 lutego 2016 r., nie spełniają drugiego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż przepis ten ma wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy - od momentu ogłoszenia wyroku sądu przyznającego odszkodowanie (rentę) - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. W związku z czym przepis ten nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. W ocenie Organu okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. Zatem tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe. Podsumowując, stwierdził że otrzymane przez Wnioskodawczynię kwoty zadośćuczynienia i odszkodowania od szpitala, kwota tytułem renty, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższych kwot zwolnionych Wnioskodawczym nie ma obowiązku wykazywać w zeznaniu podatkowym. Organ uznał, iż odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Odsetki winny zostać przez Wnioskodawczynię wykazane oraz opodatkowane w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymała. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części odmowy zwolnienia z opodatkowana zasądzonych wyrokiem sądowym i wypłaconych odsetek ustawowych z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania i renty Zaskarżonej w części interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 21 ust.1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie jakoby odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania oraz renty zasądzone przez Sąd podlegały opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzuciła, iż stanowisko organu w części obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek od zasądzonych kwot jest sprzeczne z przepisami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej sporne odsetki należy przypisać do tego samego źródła dochodu co należność główną, a tym samym skoro zasądzone należności, tj. kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania i renta, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3c) u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku to i kwota wypłaconych odsetek jest zwolniona od podatku dochodowego. Wszystkie bowiem kwoty objęte jednym wyrokiem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Skarżąca podniosła, iż odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym. Odsetki nie powstały by, gdyby nie zostało zasądzone zadośćuczynienie, odszkodowanie i renta. W ocenie Skarżącej nie jest możliwa sytuacja . w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła przychodu, a częściowo do innego. Zdaniem Skarżącej wskazane w zaskarżonej w części interpretacji stanowisko, iż ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego wskazując na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 jako okoliczność przesądzającą brak zwolnienia odsetek od przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. jest całkowicie nietrafne. Skarżąca argumentowała, iż odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 dotyczą różnych należności, również i takich, których kapitał nie jest zwolniony z podatku dochodowego np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Stąd ustawodawca wprowadził odrębne regulacje w zakresie odsetek zwalniając je od podatku dochodowego z określonych tytułów w całości lub w części. W niniejszej sprawie konieczność uiszczenia odsetek wynika z przepisów kodeksu cywilnego, a odsetki przysługują za okres trwania postępowania, w przypadku Skarżącej ponad 10 lat. W ocenie Skarżącej związek odsetek z wypłaconym zadośćuczynieniem, odszkodowaniem i rentą jest oczywisty, a należności zasądzone zostały z mocy tego samego wyroku. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w ostatnio kształtującym się orzecznictwie administracyjnym stwierdzone wielokrotnie zostało, iż odsetki od odszkodowania powinny być zwolnione tak jak kwoty główne. Tak też orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.01.2014r., sygn. akt II FSK 289/12 stwierdzając iż z przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Również stanowisko takie prezentowane jest w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 290/12 z dnia 17.01.2014r.; II FSK 333/12 z dnia 29.01.2014r.; II FSK 702/12 z 25.02.2014r., wydanych w wyniku skarg kasacyjnych. W ocenie Skarżącej ta linia orzecznictwa utrwala się, vide wyrok WSA w Gdańsku z 14.06 2016r., I SA/Gd 250/16 i z dnia 29.06.2016r I SA/Gd/380/16. Podniosła, iż od początku roku obowiązuje klauzula orzekania w wątpliwych sprawach na korzyść podatnika. Według Skarżącej w sprawie, mimo wielu korzystnych dla podatników orzeczeń Organ nie miał wątpliwości co do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Strona kwestionuje stanowisko organu, że odsetki od zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty zasądzonej przez Sąd podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącej organ powinien był uznać za prawidłowe jej stanowisko, że skoro zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renta zasądzone przez Sąd podlegają zwolnieniu z opodatkowania, to zwolnione są także odsetki za zwłokę od tych należności. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma racji w tym sporze, a zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. 2. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że sporne odsetki należy pod względem podatkowym traktować tak samo, jak należność główną, a tym samym skoro zasądzone należności, tj. kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania i renty, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zwolnione z podatku, to i kwota wypłaconych odsetek jest zwolniona od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania, zadośćuczynienia czy renty) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od nich naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia - co do zasady - od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. 3. Z uwagi na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, odszkodowania czy renty, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Wobec braku wyraźnego zwolnienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, że "To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia." Stanowisko, że odsetki za zwłokę wypłacone od odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zajął ostatnio m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 520/17. Sąd w sprawie niniejszej poglądy te w pełni podziela. 5. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zdania, że zagadnienie opodatkowania (czy też ewentualnego zwolnienia) odsetek i należności głównej są to kwestie, które należy rozpatrywać odrębnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest zgodne z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16) dotyczącej opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale uznano, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. 6. Podzielając pogląd o odrębności podatkowoprawnej kwalifikacji należności głównej i odsetek od niej, Sąd zwraca uwagę, że stanowisko takie ukształtowało się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do różnych kategorii świadczeń. Na przykład, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowisko takie wyraził w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 468/15 dotyczącym odrębnej kwalifikacji podatkowoprawnej wypłat z tytułu zachowku i odsetek za zwłokę od niego: "Odsetki od wypłaconego zachowku nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię - dodatkowe źródło dochodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego i stanowią oddzielny tytuł prawny. Celem odsetek nie jest, jak przy zachowku, ochrona pewnej grupy najbliższych spadkodawcy osób, lecz ochrona szeroko pojętego wierzyciela, niezależnie od tytułu z jakiego wierzytelność pochodzi. Okoliczność jednoczesnego wystąpienia przez podatnika w roli osoby uprawnionej z tytułu zachowku oraz osoby, której przysługuje roszczenie z tytułu odsetek nie powoduje rozciągnięcia reżimu prawnego odnoszącego się do zachowku na odsetki". 7. Z podanych wyżej powodów zarzut Skarżącej odnośnie do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadniony. Stanowisko organu co do braku zwolnienia odsetek, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest prawidłowe. 8. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Skarżącej, że "od początku roku obowiązuje klauzula orzekania w wątpliwych sprawach na korzyść podatnika", Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. 9. Z tych powodów skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.