III SA/Wa 178/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr IPPB4/4511-755/16-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 lipca 2016 r. P. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność w zakresie pasażerskich przewozów [...]. Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych w Spółce działa rada nadzorcza. Prace rady nadzorczej odbywają się na posiedzeniach w siedzibie Spółki w W. w miarę potrzeb, nie rzadziej niż raz na miesiąc. Członkowie rady nadzorczej nie są zatrudnieni w spółce jako pracownicy w zakresie wykonywanej funkcji członka rady nadzorczej i osoby te pełnią funkcję członka rady nadzorczej jedynie na podstawie uchwały o powołaniu do rady. Członkowie otrzymują wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, które stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jednocześnie, z uwagi na fakt. że członkowie mają miejsce zamieszkania poza siedzibą Spółki, Skarżąca pokrywa także koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez nich powierzonych im funkcji, w szczególności koszty przejazdu na posiedzenia rady nadzorczej. Członkowie rady nadzorczej otrzymują m.in.: zwrot kosztów przejazdu prywatnym samochodem na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, zwrot kosztu biletów [...]. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przysługujący członkom rady nadzorczej zwrot kosztów przejazdu związany z udziałem w pracach i posiedzeniach rady, stanowi dla nich przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."), do wysokości określonej w rozporządzeniu i w konsekwencji tego Spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy jako płatnik i wystawiania informacji P1T-11 z tego tytułu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że zwrot wydatków poniesionych przez członków rady nadzorczej związany z przejazdami na posiedzenia rady stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Do określenia kwoty zwolnionej od podatku zastosowanie będą miały limity wynikające ze wskazanych w art. 21 ust. 3 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przepisów odrębnych ustaw lub w przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W zakresie kwot objętych zwolnieniem Spółka, nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy jako płatnik w rozumieniu art. u.p.d.o.f. i sporządzania informacji PIT-11 na mocy art. 42 u.p.d.o.f. oraz przekazania tej informacji członkom rady nadzorczej i właściwemu organowi podatkowemu. Skarżąca wskazała, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście, za którą w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z zastrzeżeniem art. 14—15, art. 17 ust. 1 j pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego, zdaniem Spółki za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika np. zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem funkcji. Zdaniem Spółki za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji należy uznać każde świadczenie - nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu - ale również nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka rady nadzorczej, niezależnie od sposobu powołania. Do przychodu tego zalicza się także zwrot kosztów przejazdu członka rady nadzorczej na posiedzenia rady. Skarżąca stwierdziła, że przychody te mieszczą się w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i są zwolnione od podatku. Zdaniem Spółki posłużenie się przez ustawodawcę w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. pojęciem "podróż" bez określenia "służbowa", wskazuje szerszy zakres zwolnienia, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami np. podróży członków rady nadzorczej wykonujących swoje obowiązki na podstawie powołania. Warunkiem objęcia zwolnieniem jest spełnienie przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. tj. wypłacone diety i inne należności w tym zwrot kosztów przejazdu, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów członka rady nadzorczej oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki, koszty przejazdu członków rady nadzorczej mieszczą się w określeniu "podróż osoby niebędącej pracownikiem" zawartym w powołanym przepisie. Z treści tego przepisu wynika, że ustanowione nim zwolnienie nie zależy od sposobu uzyskania przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży (pokrycie wydatków bezpośrednio przez Spółkę czy zwrot wydatków poniesionych przez członków na przejazd na posiedzenie rady nadzorczej). Minister Rozwoju i Finansów interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2016 r. stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, uznał za nie prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznawać należy każde świadczenie - nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu - ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1. w celu osiągnięcia przychodów lub 2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podlegle lub przez nie nadzorowane, lub 4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. W świetle powyższego, otrzymane przez członków rady nadzorczej świadczenia z tytułu zwrotu kosztów przejazdu prywatnym samochodem związanego z udziałem w pracach i posiedzeniach rady nadzorczej może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., o ile spełnione są pozostałe warunki związane z korzystaniem z tego zwolnienia. Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot "podróż" zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczącym podróży służbowej pracownika, jak i w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. odnoszącym się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie. Zdaniem organu zasadny było przywołanie definicji podróży służbowej zawartej w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo należy stosować się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stale miejsce wykonywania zadań. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że członkowie rady nadzorczej mają miejsce zamieszkania poza siedzibą Spółki, w związku z tym Spółka zwraca tym członkom koszty przejazdu na posiedzenia rady nadzorczej. Uwzględniając przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zwrot kosztów z tytułu dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej i wypłacone pod tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż członkowie rady nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. W konsekwencji, na Spółce spoczywa obowiązek sporządzenia informacji P1T-11. Na omówioną interpretację indywidulaną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacja zarzucono naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "podróż" do pojęcia "podróży służbowej" w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, co skutkowało nieuprawnionym zawężeniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie pojęcia "podróż" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych, co stanowiło także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną jest to, że opisane we wniosku diety i zwrot kosztów przejazdu na posiedzenia rady nadzorczej stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) i ust. 13 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do tego, żeby oba rodzaje podróży, które są w nich wymienione oceniać według, kryteriów wynikających z art. 775 § 1 kodeksu pracy. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. in fine ustawodawca odwołuje się do przepisów dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odwołanie to ma na celu wyłącznie określenie limitu, do którego otrzymane kwoty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) u.p.d.o.f. są zwolnione od podatku. Wynika to wprost z brzmienia omawianego zapisu. Zatem z odwołania tego nie można wywodzić, że przy wykładni całego omawianego przepisu należy posiłkować się przepisami prawa pracy, do którego zaliczają się wskazane w tym przepisie regulacje dotyczące zwrotu kosztów podróży. Oznacza to, że pojęcia użyte w tych przepisach należy intepretować według reguł wykładni językowej, która jest podstawowym rodzajem wykładni prawa podatkowego. W powołanych przepisach brak jest treści, które wskazywałyby na to, że wynik wykładni językowej tych przepisów nie może być uznany za wiążący oraz, że należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni. Wykładnia pojęcia "podróż służbowa pracownika", które użyte jest w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu pojęcie należy to należy intepretować według reguł języka powszechnego, gdyż w ustawie u.p.d.o.p. a także w innych przepisach podatkowych brak jest norm odsyłających do rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów Kodeksu pracy. Znaczenie tego pojęcia w języku powszechnym odpowiada definicji pojęcia "podróż służbowa pracownika", która jest zawarta w art. 775 § 1 kodeksu pracy. Dlatego Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zdefiniował to pojęcie. Natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, że przy ustalaniu zakresu i znaczenia, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., pojęcia "podróż osoby niebędącej pracownikiem" należy zakładać, że pojęcie to musi mieć znaczenie zbliżone do pojęcia "podróż służbowa pracownika", które jest użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Podstaw takich nie zwiera treść omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. a także pozostałe przepisy prawa podatkowego. Dlatego zdaniem Sądu, ustalając zakres przedmiotowego zwolnienia należało się kierować warunkami wynikającymi wyłącznie z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. Do kosztów podróży osób niebędących pracownikami odnoszą się warunki wskazane w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. i to na podstawie tego przepisu należy ustalać kiedy przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie precyzuje, przez kogo nie mogą być zaliczone te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu chodzi tutaj o osobę otrzymującą zwrot kosztów podróży, gdyż w przypadku zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów diet i kosztów podróży, za które otrzymuje zwrot osoba ta uzyskiwałaby podwójną korzyść podatkową. Raz w formie zaliczenie wydatków do kosztu, które powodowałoby obniżenie podatku dochodowego należnego od tej osoby i drugi raz w formie zwolnienia podatkowego kwot stanowiących zwrot kosztów podróży. Dla takiego rozwiązania nie można byłoby znaleźć żadnego uzasadnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. stosuje się jeżeli spełniony jest przynajmniej jeden z warunków wskazanych w tym przepisie w punktach 1-4. Stosownie do punktu 1 tego przepisu, zwolnione z podatku są świadczenia wypłacane za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rozpoznanej sprawie świadczenia wypłacane członkom rady nadzorczej za czas podróży na posiedzenia rady nadzorczej są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, gdyż rada nadzorcza jest organem Skarżącej Spółki, którego działania przyczyniają się do właściwego funkcjonowania Skarżącej Spółki i tym samym przyczyniają się do uzyskiwania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. Okoliczność związku przedmiotowych świadczeń z uzyskiwaniem przychodów przez Skarżącą jest niesporna w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. była nieprawidłowa i stanowiła przykład zakazanej wykładni synonimicznej, której istotą jest nadawanie różnym pojęciom tego samego znaczenia (por. B. Pahl glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2012 r., LEX/el. 2012; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej interpretacji wyroków: WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 296/09, WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/12 i NSA z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 976/13. Wyroki te nie zawierały oceny prawnej w zakresie wydatków ponoszonych na diety i zwrot kosztów przejazdów członków rad nadzorczych. Z tego względu ocena prawna w nich zawarta nie miała prostego przełożenia na stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie. Nieuwzględnienie przez organ interpretacji wydawanych w innych sprawach przez upoważnione organy, inne niż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stanowiło naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna wiąże organ tylko w stosunku do strony, na której wniosek została wydana. Organ ma prawo przy wydawaniu interpretacji nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w innej interpretacji. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że przy wydaniu błędnej interpretacji indywidualnej organ ma obowiązek powielać błąd w innych interpretacjach wydawanych w sprawach, w których występuje taki sam stan faktyczny. Wniosek taki w świetle treści art. 120 i 121 § 1 O.p. jest nie do przyjęcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w pkt 2 sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego złożyły się: wpis od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł obliczone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.