I SA/Sz 911/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] odmawiającą A. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ kontroli skarbowej") z dnia [...] r., przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okresod stycznia do grudnia 2009 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona Stronie [...] r., w sposób przewidziany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.". Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął dnia [...] r., przy czym decyzja zawierała stosowne pouczenie o terminie i sposobie zaskarżenia. Strona nie wniosła odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej w ustawowym terminie. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym [...] r., działając przez pełnomocnika, Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r.nr [...] Postanowieniem z dnia 7 kwietna 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu kontroli skarbowej. Nadto, postanowieniem z tej samej daty stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W wyniku rozpoznania skarg od powyższych postanowień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] odrzucił skargę na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (orzeczenia prawomocne). Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., Strona wniosła o wznowienie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, iż naruszony został przepis art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, postanowieniami z dnia [...] r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] r. o stwierdzeniu uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia [...] r. odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. nr [...] W konsekwencji rozpatrzenia zażaleń wniesionych od powyższych postanowień, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniami z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. postanowienia z dnia [...] r. Na ww. rozstrzygnięcia Strona nie wniosła skarg do sądu administracyjnego. Pismem z dnia [...] r., Strona, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] Jako podstawę wniosku Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Stwierdziła, że w postępowaniu objętym wnioskiem działała przez pełnomocnika, któremu nie doręczono ww. decyzji, co wywołuje te same skutki, co pominięcie Strony. Skarżąca zaznaczyła, że umocowanie przez nią pełnomocnika w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług bądź zaistnienie jej skonkretyzowanej woli wynika z materiału dowodowego, bowiem: - ciąg zdarzeń wcześniejszych (doręczanie pism procesowych, w tym decyzji wymiarowych za lata 2007, 2008 i 2009) wskazuje, iż do tych i innych spraw wyrażona była woła Strony co do udzielenia pełnomocnictwa, - pełnomocnik ten uczestniczył w przesłuchaniu Strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz w czynnościach dokonywanych w postępowaniu karnym skarbowym, - kierowane były też do niego liczne pisma o charakterze procesowym, - pełnomocnictwem z dnia [...] r. Strona upoważniła J. S. do jej reprezentowania "przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie toczącej się kontroli i postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok"; - pełnomocnictwem z dnia [...] r. Strona upoważniła J. S. do jej reprezentowania przed organami skarbowymi oraz przed organami we wszelkich sprawach związanych z podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, pełnomocnik dokonał przekazania materiału źródłowego za lata 2007-2010 z działalności gospodarczej W. B.. Strona podkreśliła, że nigdy nie odwołała pełnomocnika ustanowionego do licznych spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Była i jest przekonana, iż ustanowiła go skutecznie. Zatem nie ma i nie powinno być żadnych wątpliwości, kto występował w roli pełnomocnika Strony w chwili doręczenia wymienionych decyzji. Pismem z [...] r. Strona jako dowód ustanowienia pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie przedłożyła potwierdzenia nadania pocztowego z [...] r. i potwierdzenie odbioru z dnia [...] r. oraz potwierdzenie nadania z dnia [...] r. i potwierdzenie odbioru z dnia [...] r., wnosząco uzupełnienie materiału dowodowego o te dokumenty. Do wniosku załączyła również trzy pełnomocnictwa udzielone przez Stronę w 2014 r., a także wyrok NSA OZ. we Wrocławiu z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - zastąpiony przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. w całości ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż załączone przez Stronę dowody nie dokumentowały udzielenia pełnomocnictwa w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w stosunku do Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. Ponadto w aktach postępowania nr [...], przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r., nie stwierdzono żadnego pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę (pisma były przesyłane bezpośrednio na adres Strony) a poza decyzją kończącą postępowanie (doręczoną w sposób przewidziany w art. 150 o.p.), Strona odbierała kierowaną do niego korespondencję i nie zgłaszała nieprawidłowości w tej kwestii. Ponadto, organ I instancji zwrócił uwagę na wynik weryfikacji systemu kancelaryjnego, w zakresie poczty przychodzącej, który potwierdził, że przedłożone wraz z pismem z [...] r. dowody nadania dotyczą korespondencji przesłanej w związku z innymi postępowaniami kontrolnymi, tj. nr [...] (wpływ do UKS nr [...] z [...] r.) oraz nr [...] [...] (wpływ do UKS nr [...] z [...] r.). Organ I instancji stwierdził, że dowody te nie dokumentują udzielenia pełnomocnictwa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. pełnomocnictw i dowodów nadania oraz innych pism, 2) art. 145 § 2 i art. 240 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego wynikającego z wadliwego wnioskowania. W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, powielając w dużej mierze argumenty już przedstawione we wniosku z dnia [...] r., iż w przedmiotowym postępowaniu działała przez pełnomocnika, któremu nie doręczono decyzji z dnia [...] r. Następnie, w nawiązaniu do przeprowadzonej w dniu [...] r. rozmowy telefonicznej z pracownikiem Izby Administracji Skarbowej w S. dotyczącej przedłożenia dowodów opłat od załączonych do wniosków o wznowienie postępowań pełnomocnictw udzielonych przez A. B. i W. B. w dniu [...] r. – Strona wraz z pismem z dnia [...] r., przesłała kserokopię dowodów wpłaty z [...] r., [...] r. oraz [...] r. W dniu [...] r. Strona korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie, powtórzyła wcześniej wyrażaną argumentację i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w sprawie nie zachodzi wskazana we wniosku przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. że Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dla ziszczenia się tej przesłanki konieczne jest nie tylko stwierdzenie, że Strona nie brała w nim udziału. Niezbędne jest bowiem również wykluczenie zawinienia Strony, przy czym ciężar tego wykluczenia spoczywa na Stronie. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż korespondencja organu kontroli skarbowej kierowana do Strony, była przez nią odbierana lub przez osobę, która zobowiązała się do przekazania pisma adresatowi. Nadto, w toku prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej nie zgłaszała żadnych nieprawidłowości w zakresie doręczania korespondencji. Dopiero na końcowym etapie postępowania korespondencja została doręczona zastępczo, tj. w sposób przewidziany w art. 150 § 1 o.p. Organ odwoławczy wskazał nadto, że na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie nie stwierdzono udzielenia żadnego pełnomocnictwa do sprawy nr [...] Natomiast, samo twierdzenie Strony, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi nie zwalnia jej z obowiązku uprawdopodobnienia, iż okoliczności wskazane w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie pokrywają się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w piśmie z dnia [...] r. zatytułowanym "wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania" Strona wskazała, iż brak możliwości wniesienia odwołania we wskazanym terminie wynikał w związku z "pobytem w szpitalu i braku awiza i wobec braku wcześniej ustanowionego w sprawie pełnomocnika, bez swojej winy nie miała możliwości złożenia odwołania w terminie". W ocenie organu bezsporne jest, że ww. piśmie Strona sama przyznała się, że w tamtym okresie nie miała ustanowionego pełnomocnika. Organ odwoławczy zauważył także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] (którym oddalono skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na ww. decyzję) stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, iż w sprawie ustanowiony był pełnomocnik i organ winien ww. decyzję doręczyć na jego adres. Pełnomocnik zgłosił swój udział w sprawie na etapie postępowania odwoławczego i wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Ponadto Sąd w ww. wyroku orzekł, że zgadza się z organem, że procedura opisana w art. 150 o.p. została wyczerpana w niniejszej sprawie. Podobne stwierdzenie zawarto również w wyroku ww. Sądu z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...] dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wydanej wobec Skarżącej. Natomiast, Strona nie złożyła skarg kasacyjnych od powyższych wyroków. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca z jednej strony uważa decyzję z dnia [...] r. za doręczoną nieskutecznie i na tej podstawie wszczyna postępowanie wznowieniowe, a z drugiej strony korzysta z procedury przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej prawidłowo. Organ odwoławczy zauważył także, że Strona powołując się na uprawdopodobnienie swoich racji za każdym razem przedkładała do tej samej sprawy pełnomocnictwo udzielone dla J. S. z inną datą. Odnośnie przedłożonych w sprawie dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnictwa z dnia [...] r. wraz z dowodem opłaty skarbowej i z dnia [...] r. dotyczyły innych postępowań kontrolnych (odpowiednio: za rok 2008 i za rok 2007), co wprost wynika z ich treści. Nadto, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z [...] r. zostało skierowane do Strony, na adres pełnomocnika, jednakże przez inny organ i w innej niż przedmiotowa sprawie, a pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r dotyczyło przekazania do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołania od decyzji kończącej inne postępowanie kontrolne (za 2008 r.) i zostało sporządzone jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, dotyczącej 2009 r. W odniesieniu do załączonego do ww. wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnictwa z dnia [...] r., upoważniającego J. S. do reprezentowania Strony (cyt.) "przed organami skarbowymi oraz przed tymi organami we wszelkich sprawach związanych z podatkami dochodowymi i podatkami od towarów i usług bieżącymi jak i przyszłymi [wykreślenie]", organ odwoławczy zauważył, że treść tego pełnomocnictwa jest bardzo ogólna oraz że nie zawiera elementów świadczących o jego przedłożeniu w jakimkolwiek organie administracji publicznej (brak np. dowodu nadania bądź pieczęci świadczącej o jego złożeniu w danym organie). Ponadto, powyższe pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero wraz z ww. wnioskiem, a uprzednio (jak wskazano powyżej) Strona przedkładała na tę okoliczność inne pełnomocnictwa, mające potwierdzać umocowanie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że okoliczności te przeczą zatem wiarygodności ww. dokumentu pełnomocnictwa. W ocenie organu odwoławczego Strona nie przedstawiła żadnego dodatkowego dowodu, który potwierdziłby przedłożenie ww. pełnomocnictwa z dnia [...] r. lub innego, który uprawdopodobniłby ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania w omawianym postępowaniu, dotyczącym 2009 r. Odnosząc się natomiast do pisma pełnomocnika Strony z dnia [...] r. i dołączonych do niego dokumentów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzenia weryfikacji poczty przychodzącej w systemie kancelaryjnym organu kontroli skarbowej ustalono, iż przedłożone przez pełnomocnika Strony dowody nadania dotyczą korespondencji przesłanej w związku z innymi postępowaniami kontrolnymi tj. nr [...] (wpływ do UKS nr [...] z dnia [...] r.) oraz nr [...] (wpływ do UKS nr [...] z dnia [...] r.). Bezspornym jest więc, że przedłożone dowody nadania dokumentowały przesłanie pełnomocnictw do ww. postępowań kontrolnych i postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem Strony, iż organ I instancji rozpatrując złożony przez Stronę wniosek o wznowienie postępowania pośrednio potwierdził fakt udzielenia pełnomocnictwa w sprawie. Kwestia stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania sprowadza się bowiem do badania czy wniosek został złożony przez stronę i z zachowaniem terminów proceduralnych, a nadto czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i jest oparty chociażby o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania wznowieniowego, przedstawiając jego etapy powołując się na przepisy procedury podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 2 oraz 240 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 121 i art. 122 o.p. poprzez sprzeniewierzenie się zasadzie zaufania i zasadzie prawdy obiektywnej, 3. art. 191 o.p. poprzez zastosowanie oceny dowolnej materiału dowodowego, 4. art. 45, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez działanie uniemożliwiające Stronie skorzystanie z prawa do sądu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], I SA/Sz [...] (sprawy ze skarg Skarżącej oraz jej męża W. B.) do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej, będący jednocześnie pełnomocnikiem jej męża, podtrzymał skargę oraz podkreślił, że organ wiedział o istnieniu pełnomocnictwa, w aktach znajdują się dokumenty, pełnomocnictwa przesłane w dniu 14 listopada i [...] r., także pełnomocnictwo do reprezentowania W. B. z dnia [...] r. Ponadto wskazał, że jako pełnomocnik uczestniczył w przesłuchaniu W. B. w dniu [...] r., a nadto odebrał decyzję wymiarową z dnia [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. dotyczące A. i W. B.. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania świadka A. J. w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Protokół przesłuchania z dnia [...] r. pełnomocnik złożył do akt i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność tego, że organ wiedział, że istnieje pełnomocnik. W. B. natomiast przedstawił Sądowi swoją sytuację osobistą i podkreślił, że pracownicy organu wiedzieli o istnieniu pełnomocnika. Sąd postanowił nie uwzględniać ww. wniosku dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana we wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., która pozwoliłaby na wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca w pierwszej kolejności uwagę na ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania została doręczona Skarżącej w dniu [...] r. w trybie art. 150 o.p. Należy wskazać, że na mocy art. 144 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Zgodnie z art. 148 § 1 oraz 149 o.p. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany ww. przepisach zastosowanie znajduje regulacja zawarta art. 150 o.p. Stanowi on, że operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (...). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd podziela ustalenia organu podatkowego w zakresie prawidłowości zastosowania fikcji doręczenia, tj. trybu o którym mowa w art. 150 o.p. Ponadto podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczenia decyzji w ww. trybie. Potwierdza to również skierowany przez Skarżącą wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. nr [...] Nadto, słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego korespondencja kierowana do Skarżącej była zwykle odbierana przez nią osobiście lub przez osobę, która zobowiązała się do przekazania pisma adresatowi. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w trybie wznowieniowym podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Zgodnie, z którą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 "Wznowienie postępowania". Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości. Jedną z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 o.p. jest okoliczność, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłanka jest podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. W opisywanej ww. wskazanym przepisie sytuacji dostrzec należy dwie okoliczności, które muszą wystąpić jednocześnie, tj.: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w nieuczestniczeniu w tymże postępowaniu. Ciężar udowodnienia braku winy spoczywa na stronie. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przeprowadzenie przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy poprzedzone musi zostać wydaniem w trybie art. 243 § 1 o.p. przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania. Postanowienie jedynie inicjuje przedmiotowe postępowanie i stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ analizy przesłanek wznowienia. Sąd w tym zakresie dostrzega stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07: "postanowienie w sprawie wznowienie postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p." Innymi słowy postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia. Analizując sformułowany w skardze zarzut niewłaściwej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. należy wyjaśnić, że przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie zostaje spełniona wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast "brak winy" ma miejsce między innymi wtedy, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach (art. 190 o.p.), o możliwościach wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191 o.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Dokonując prawnej oceny wniosku Skarżącej zwrócić należy uwagę na jego wewnętrzną sprzeczność. Skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r., jak twierdzi Skarżąca – nie została jej skutecznie doręczona, to jest rzeczą oczywistą, że decyzja ta nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, a to oznacza, że nie można skutecznie wnosić o wznowienie postępowania w trybie art. 240 o.p. Gdyby natomiast przyjąć, tak jak twierdzi zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, że decyzja z dnia [...] r. została Skarżącej doręczona zgodnie z art. 150 o.p. i tym samym stała się ostateczna, to prawna ocena wniosku Skarżącej powinna polegać na wyjaśnieniu, czy faktycznie Skarżąca nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnić należy, że przesłanka "udziału strony w postępowaniu" dotyczy udziału strony w postępowaniu podatkowym tj. zgodnie z zasadami określonymi w dziale IV o.p. (art. 120-129 o.p.). Przepisy tego działu są podstawą prawną podejmowania wielu różnych czynności procesowych, zmierzających do wydania decyzji podatkowej i jej weryfikacji w trybie zwykłym, jak również do jej zmiany lub wzruszenia w jednym z trybów nadzwyczajnych. Czynny udział w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania dowodowego oraz w prawie do wypowiedzenia się co do treści żądania. Prawo do czynnego uczestnictwa w całym toku postępowania oznacza uczestnictwo w postępowaniu od jego wszczęcia do jego zakończenia wydaniem decyzji. Zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, a nadto prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez prawo żądania przeprowadzenia dowodów, na otrzymaniu decyzji kończąc. Realizacja tych uprawnień odbywa się również przez zapewnienie udziału w postępowaniu pełnomocnikowi strony. Podnieść należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest istotnym zaniechaniem prawnym. NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1560/05 wyraził pogląd, zgodnie z którym: "pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003 r., str. 771). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przy uwzględnieniu powyższego materiału dowodowego, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w sposób zgodny z przepisami prawa, a w szczególności, czy w postępowaniu tym został dołączony do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W zakresie udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wskazać należy na obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej art. 137 § 3 o.p. (uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z tą regulacją pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z powyższego wynika, że pełnomocnik Skarżącej był zobligowany do dołączenia do akt przedmiotowej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Zgodnie z utrwalonym poglądem pełnomocnictwo dołączyć należy do akt konkretnej sprawy, przy czym w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego z urzędu, możliwość złożenia dokumentu pełnomocnictwa przez pełnomocnika i jego dołączenie do akt sprawy występuje najwcześniej z chwilą wszczęcia postępowania. Tym samym udział pełnomocnika w dalszym toku postępowania uzależniony jest od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być organowi znane. Powyższej oceny nie zmienia także szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania. Takie pełnomocnictwo pozostaje skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. Wyrażone powyżej stanowisko jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 233/09. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, a przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Takie zdanie wyraził także NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 599/08 podnosząc, że należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. W licznych wyrokach sądów administracyjnych wyrażony został także pogląd, zgodnie z którym organ administracji nie ma ani uprawnienia ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy. Na szczególne podkreślenie zasługuje argumentacja WSA w Gdańsku zamieszczona w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 914/07. Sąd jednoznacznie stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tejże sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszego postępowania stwierdzić należy, że taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem wznowienia. Niewątpliwie w aktach postępowania objętego wnioskiem o wznowienie postępowania brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą, dotyczącego sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Słusznie więc organy przyjęły, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym Skarżącej w dniu [...] r.) Skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Z akt tej sprawy wynika, że Skarżąca w toku postępowania zarówno na etapie kierowania wniosku o wznowienia, jak i później przedkładała szereg dowodów, które jej zdaniem miały potwierdzić udzielenie spornego pełnomocnictwa. Skarżąca przedstawiła: pełnomocnictwo z dnia [...] r. wraz z dowodem opłaty skarbowej oraz pełnomocnictwo z dnia [...] r., które –zgodnie ze wskazanymi w ich treści zakresami - dotyczyły innych postępowania (tj. odpowiednio za rok 2008 i 2007), podobnie jak pismo Dyrektora Izby Skarbowej w S. kierowane do pełnomocnika. Przedłożone natomiast waz z wnioskiem z dnia [...] r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia [...] r. zostało skierowane do Skarżącej, na adres pełnomocnika, z tym że przez inny organ i w innej niż przedmiotowa sprawie, a pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r dotyczyło przekazania do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołania od decyzji kończącej inne postępowanie kontrolne (za 2008 r.) i zostało sporządzone jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, dotyczącej 2009 r. Skarżąca powoływała się także na pełnomocnictwo z dnia [...] r., upoważniające pełnomocnika do reprezentowania go przed organami skarbowymi oraz przed tymi organami we wszelkich sprawach związanych z podatkami dochodowymi i podatkami od towarów i usług bieżącymi jak i przyszłymi [wykreślenie]". Pełnomocnictwo to jest bardzo ogólne i nie zawiera elementów świadczących o jego przedłożeniu w jakimkolwiek organie administracji publicznej (brak np. dowodu nadania, bądź pieczęci urzędu), na okoliczność potwierdzenia ustanowienia pełnomocnika w sprawie za 2009 r. Sąd zauważa, iż okoliczności złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie potwierdzają również przedkładane dowody poniesienia opłaty skarbowej, gdyż nie wskazują jakiego pełnomocnictwa dotyczą i nie potwierdzają faktycznego przedłożenia pełnomocnictwa. Takiego dowodu nie stanowią także potwierdzenia nadania korespondencji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz potwierdzenia jej odbioru z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Zwrócić należy uwagę, iż postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r., a decyzja została wydana w dniu [...] r. i tego dnia nadana na adres Skarżącej. Natomiast przedstawiona w sprawie korespondencja została wysłana i doręczona organowi po dacie wydania i wysłania decyzji przez organ kontroli skarbowej (wysyłka w dniach 14 i [...] r., doręczenie w dniach [...] r. i [...] r.). Przy czym należy jeszcze raz podkreślić, że Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, bowiem oprócz decyzji z dnia [...] r. doręczonej w trybie art. 151 o.p. cała korespondencja w sprawie była odbierana przez Skarżącą osobiście lub przez domownika, który podjął się oddania przesyłki adresatowi. Jak więc wskazano powyżej, bezpodstawne byłoby twierdzenie, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym nie ze swej winy. Wniosku powyższego nie zmienia także argumentacja pełnomocnika Skarżącej przedstawiona na rozprawie i znajdująca swój wyraz w protokole z dnia [...] r., dotycząca dowodów i pełnomocnictw przesłanych organowi z dnia [...] r., z dnia [...] r. i dnia [...] r. oraz podjęcie przez pełnomocnika decyzji wymiarowej z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. dotyczących A. i W. B.. Skoro więc Skarżący nie wykazał, że organ kontroli skarbowej zobowiązany był do uwzględnienia jego pełnomocnika przy dokonywaniu względem niego czynności w przedmiotowym postępowaniu, w tym w zakresie doręczenia decyzji, nie sposób stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Z tego też powodu zarzut skargi, w tym względzie należało uznać za bezzasadny. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej, co do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominęły żadnego z dowodów, w szczególności takich, które by pozostawały w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie został naruszony art. 187 o.p. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów art. 121, art. 122, art.191 o.p., ani innych przepisów postępowania. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze norm Konstytucji RP określających zasadę prawa do sądu (art. 45), prawa do wynagrodzenia szkody (art. 77 ust. 2), dwuinstancyjności postępowania (art. 78), poprzez wydanie decyzji głęboko niesprawiedliwej, krzywdzącej, arbitralnej i bezdusznej. Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: [...] Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił w całości.