III SA/Wa 3438/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB4/415-340/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący S. G. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że udział w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]., nabył w drodze zasiedzenia z dniem [...]maja 2000r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...]z dnia [...] sierpnia 2006r.). Wyrokiem z dnia [...]kwietnia 2013r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w W. zastępującym oświadczenia woli stron doszło do zobowiązania W. do wykupu m.in. udziału Skarżącego w ww. nieruchomości. Wyrok zastąpił umowę sprzedaży i w jego wyniku pozwane m.st. Warszawa nabyło od Skarżącego ww. udział w prawie własności nieruchomości za cenę oraz odsetki z tytułu opóźnienia w wykupie (od dnia 10 sierpnia 2009r.), które zostały zasądzone ww. wyrokiem. Wykup nastąpił w trybie art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm., zwanej dalej "u.p.z.p."). Zgodnie z przedmiotowymi przepisami w przypadku braku realizacji roszczenia o wykup przez 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku właściciel może żądać odsetek za późnienie w wykupie. Nadto cena ustalona przez Sąd w wyroku została ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy - biegłego sądowego, który ją ustalił na dzień upływu terminu do realizacji roszczenia, tj. na datę 10 sierpnia 2009r., a nie na dzień orzekania, tj. [...]kwietnia 2013r. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się w czerwcu 2013r. i w tym też miesiącu Skarżący otrzymał od m.st. W. zapłatę z tego tytułu w łącznej kwocie 1.013.345,38 zł. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy z tytułu uzyskanych w wyniku ww. sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości kwot (tytułem ceny oraz odsetek od opóźnienia w wykupie) będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego? 2) Jeśli tak, to w jakiej wysokości podatek i od której z kwot - cena czy odsetki? I na jakiej podstawie prawnej? Zdaniem Skarżącego, ustawodawca w art. 10 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ustala katalog stanów faktycznych, które podlegają bądź nie, tej ustawie. Dokonuje tym samym wyłączenia całej określonej sytuacji spod swojego zainteresowania nie zależnie jakiego typu i wysokości przychody generuje ta sytuacja. Wyłączenie określonego źródła w całości powoduje również wyłączenie wszystkich przychodów z powyższego źródła ze względu na pochodzenie z danego źródła. Wobec tego zarówno cena jak i odsetki jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny znajdujące swoje źródło w tym samym źródle co świadczenie główne podlega wyłączeniu spod zainteresowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przychodem natomiast są określone przysporzenia ze źródeł wymienionych w ustawie jako źródła przychodu. Wyłącznie co do tych przychodów ustawodawca zakłada określone zwolnienia przedmiotowe opisane w art. 21 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze źródłem przychodu w rozumieniu ustawy, lecz ze stanem faktycznym, który tym źródłem przychodu w rozumieniu ustawy nie jest, z uwagi na spełnienie przesłanki upływu 5 lat od nabycia do sprzedaży (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego do przychodów z takiego "nie źródła przychodu" nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące zarówno innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9), jak i art. 21 u.p.d.o.f. W sprawie w stosunku do odsetek nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Transakcja sprzedaży (zastąpiona wyrokiem Sądu) nieruchomości, z uwagi na spełnienie warunków art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodu zatem nie jest sprzedaż nieruchomości, w przypadku gdy następuje po upływie okresu 5 lat od daty nabycia prawa przez sprzedającego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Niewątpliwie zasądzone odsetki wynikają z tego samego źródła, tj. sprzedaży nieruchomości. Nie ma możliwości ustalenia innego źródła przychodu w stosunku do odsetek od opóźnienia w wykupie niż źródło sprzedaży nieruchomości. Skarżący podkreślił, że w sprawie, nie znajduje zastosowania orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013r., II FSK 1062/12. Jednocześnie podkreślił, że jego stanowisko znajduje pokrycie w licznym orzecznictwie NSA, np. w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 289/12, II FSK 290/12, II FSK 702/12, II FSK 333/12 wydanych w analogicznych stanach faktycznych. W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, uznał za: - prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania kwoty stanowiącej cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości, - nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądu odsetek ustawowych. W uzasadnieniu wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości (tj. cena) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. udziału w nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 36 ust. 1 pkt 1-2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionego przez m.st. W. udziału w nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez Skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał ponadto, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Wobec powyższego, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z ceną sprzedaży. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny, czyli roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. Pewna samodzielność roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia nie wyłącza ich akcesoryjnego charakteru oraz materialnego związku z roszczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Organ powołał się przy tym na uchwałę SN z 31 stycznia 1994r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155 oraz glosę do tej uchwały i podkreślił ponownie, że nie można przyjąć, iż odsetki stanowią środki pieniężne uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości sensu stricte i jako takie nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podniósł, że u.p.d.o.f. w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń, w związku z czym uznać należy, że są one opodatkowane. Uwzględniając powyższe, otrzymane przez Skarżącego odsetki za brak wykupu w ustawowym terminie udziału w nieruchomości nie mogą zostać objęte uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, stanowią dla Skarżącego przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawodawca w art. 10 u.p.d.o.f., ustala katalog stanów faktycznych, które podlegają bądź nie, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonuje tym samym wyłączenia całej określonej sytuacji spod swojego zainteresowania nie zależnie jakiego typu i wysokości przychody generuje ta sytuacja. Wyłączenie określonego źródła w całości powoduje również wyłączenie wszystkich przychodów z powyższego źródła ze względu na pochodzenie z danego źródła. Odsetki jako roszczenie akcesoryjne znajdują swoje źródło w tym samym źródle co świadczenie główne i podlegają wyłączeniu spod zainteresowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli źródło świadczenia głównego takiemu wyłączeniu podlega. Przychodem natomiast są określone przysporzenia ze źródeł wymienionych w ustawie jako źródła przychodu. Wyłącznie co do tych przychodów ustawodawca zakłada określone zwolnienia przedmiotowe opisane w art. 21 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w sprawie nie mogą mieć również zastosowania przepisy dotyczące innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9, jak i art. 20 oraz art. 21 o zwolnieniach przedmiotowych). Transakcja sprzedaży nieruchomości będąca przedmiotem sprawy, z uwagi na spełnienie warunków nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcesoryjność roszczenia o odsetki polega przede wszystkim na tym, że byt tego roszczenia wynika wyłącznie z bytu roszczenia głównego i jest z nim nierozerwalnie związany, tj. dzieli los świadczenia głównego. Jednocześnie wynika z tego samego źródła, z którego świadczenie główne. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 611/09 oraz wskazane w skardze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez przyjęcie, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innego źródła oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny należne na podstawie art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowią dochody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu. Kwestia sporna w badanej sprawie sprowadza się do opodatkowania odsetek ustawowych za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie w związku z wyrokiem sądu powszechnego, na mocy którego, nastąpiła sprzedaż nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]na rzecz W.. Istotą tego sporu jest do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przedmiotowe odsetki. Zdaniem organu interpretacyjnego, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowią przychodu ze zbycia wykupionej przez m.st. W. nieruchomości, ale są odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości i dlatego należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.of., nie zaś do wskazanego przez Skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu jest błędne. Rozstrzygając tę sporną kwestię przypomnieć trzeba, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Niewątpliwie przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii, przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości – przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika ([...]W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny za sprzedaż nieruchomości w W. przy ul. [...]Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że. W. nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś, nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Wpływu na powyższy wniosek nie ma także okoliczność, że 6- miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p., gdyż odsetki przyznane i zapłacone Skarżącemu na mocy wyroku sądowego w opisanym stanie faktycznym, są nierozerwalnie związane z uzyskaną ceną z tytułu sprzedaży nieruchomości. Inaczej mówiąc, należność ta jest integralnie związana z należnością główną, a więc ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego też odsetki od tejże należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżący, że przypisać je należy do tego samego źródła przychodów. Reasumując, w ocenie Sądu, skoro uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości. W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację organu, że otrzymane przez Skarżącego odsetki za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuję tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 290/12, że skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego (patrz też wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 749/11). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a"). Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Końcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 7 lipca 2014r. sygn. II FPS 1/14. Zgodnie z tą uchwałą unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna odnosząca się do jednego stanu faktycznego. Jak już wskazano, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 461), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.