II FSK 3629/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 734/15 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr (...) 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 września 2015 r., I SA/Sz 734/15 w sprawie E. S. (dalej skarżąca) oddalający skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca 3 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. W 1986 r. skarżąca i Jej mąż wspólnie wybudowali jednorodzinny budynek mieszkalny, stając się jego właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej. Ww. budynek stanął na gruncie, którego jako małżonkowie byli wieczystymi użytkownikami także na zasadzie wspólności ustawowej. Prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności w 1999 r. W dniu 3 sierpnia 2010 r. dokonali przesunięcia między masą ich majątku wspólnego a masą majątku osobistego skarżącej w ten sposób, że skarżąca przyjęła do swojego majątku osobistego własność całej przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem mieszkalnym. Czynności tej małżonkowie dokonali umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego. W dniu 29 sierpnia 2010 r. mąż skarżącej zmarł. W dniu 27 października 2014 r. skarżąca sprzedała przedmiotową nieruchomość. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie, czy na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem skarżącej, sprzedając nieruchomość nie uzyskała przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości, tj. w 1986 r. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Instytucja małżeńskiej wspólności majątkowej polega na tym, że nie można wyodrębnić przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości. Jest to wspólność łączna, bezudziałowa. Obojgu małżonkom jako współwłaścicielom przysługiwało pełne prawo do całego majątku objętego wspólnością ustawową w tym do przedmiotowej nieruchomości, której zabudowa nastąpiła w 1986 r., z tym tylko zastrzeżeniem, że żaden nie mógł samodzielnie, tj. bez zgody drugiego, rozporządzać prawem własności. Dyrektor Izby Skarbowej w B.działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z ich treści wywiódł generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Stwierdzając brak w ustawie podatkowej definicji pojęcia "nabycie", przytoczono również treść art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej zwanej "K.c.", i definicję "sprzedaży" oraz definicję "darowizny", a także art. 31 § 1, art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, ze zm.) - dalej zwanej "K.r.o.", regulujące stosunki majątkowe między małżonkami, a w tym zakresie pojęcia "majątku wspólnego", "majątku osobistego" małżonków. Następnie Organ stwierdził, że skoro wskutek zawarcia umowy darowizny jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość, to następuje nabycie nieruchomości przez drugiego z nich. Wskazał, że odpłatne zbycie części nieruchomości nabytej w 2010 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie, w odpowiedzi z 17 kwietnia 2015 r., na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. twierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, której to zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 31 § 1 i art. 47 § 1 K.r.o. w związku z art. 888 K.c. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę. Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że w przepisie tym ustawodawca obciążył zbywcę podatkiem wówczas, gdy dochodzi do zachowania tożsamości między nieruchomością (częścią, udziałem) zbywaną a nabywaną. Oznacza to, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest także sytuacja, w której dochodzi do nabycia nieruchomości przez małżonków, a do jej zbycia przez jednego z nich po uzyskaniu przez niego przymiotu właściciela tej nieruchomości. Przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) ale i prawo majątkowe, którym jest też udział w nieruchomości. Ponadto przytoczył treść art. 31 K.r.o. Uznał, że jeżeli małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem we wspólnej nieruchomości, że mąż skarżącej rozporządzając swoim udziałem w tej nieruchomości dokonał na jej rzecz w formie aktu notarialnego darowizny nieruchomości, której własność skarżąca w całości przyjęła do swojego majątku osobistego, to ten przedmiot majątkowy, wchodzący wcześniej w skład majątku wspólnego małżonków, stał się od momentu nabycia (zawarcia umowy darowizny) majątkiem osobistym skarżącej w rozumieniu art. 33 pkt 2 K.r.o. Skarżąca stała się właścicielem całej nieruchomości przez zawarcie umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny była już jego współwłaścicielem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej. Skarżąca umową darowizny nie nabyła powtórnie całej nieruchomości, gdyż w części należała już do niej od momentu nabycia do majątku wspólnego małżonków. Dokonano jedynie przesunięcia własności udziału męża do własności udziału małżonki (do osobistego majątku skarżącej) w nieruchomości stanowiącej wcześniej współwłasność majątkową małżonków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponieważ nabycie prawa do udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1986 r., a następnie w części w 2010 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki skarżąca nabyła. Sprzedaż nieruchomości w 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1986 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości w części nabytej w 2010 r. w drodze darowizny od męża, stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację i przyjęcie, iż zawarcie pomiędzy małżonkami umowy majątkowej małżeńskiej, na podstawie której dokonano wyłączenia przedmiotowej nieruchomości ze wspólności majątkowej małżeńskiej stanowi nabycie nieruchomości (udziału w jej własności) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji, w której zawarcie rzeczonej umowy nie mieści się w pojęciu nabycia w rozumieniu wskazanej powyżej normy; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację sprowadzającą się do pominięcia ratio legis tego przepisu; - art. 31 § 1 i art. 47 § 1 K.r.o. w związku z art. 888 K.c. przez przyjęcie, iż na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej możliwe jest przeniesienie pomiędzy małżonkami własności udziału w nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, w sytuacji w której wspólność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, którą cechuje charakter bezudziałowy; - art. 47 § 1 K.r.o. przez przyjęcie, iż umowa majątkowa małżeńska nie może obejmować pojedynczych składników majątkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca w 1986 r. wybudowała wraz z mężem dom jednorodzinny na gruncie stanowiącym wieczyste użytkowanie, które w 1999 r. przekształcili we własność w ramach wspólności majątkowej łącznej. W dniu 3 sierpnia 2010 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa darowizny przenosząca własność nieruchomości do majątku osobistego skarżącej. W dniu 29 sierpnia 2010 r. mąż skarżącej zmarł. Następnie w dniu 27 października 2014 r. skarżąca przedmiotową nieruchomość sprzedała. W ocenie skarżącej nabycie spornej nieruchomości nastąpiło w 1986 r., dlatego też jej sprzedaż w 2014 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia jej nabycia. W świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz przedstawionej poniżej argumentacji z poglądem tym należy się zgodzić. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa wykładnia pojęcia "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego rodzaju nabycia. W orzecznictwie oraz literaturze przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m. in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej, stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pozostają aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy tez przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego. W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie praw prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Tym samym należało odstąpić od poglądów prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie, w tym m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., w sprawie II FSK 3003/14 (publ. CBOSA). Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikającą z przywołanej uchwały II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny. Wobec tego nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczony ma być od daty nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny od męża. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał zatem, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że organ nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd powyższy został już zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., II FSK 33/17 (CBOSA). Argumentację zawartą w tym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wobec tego, że za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. ziałającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.