I SA/Gd 1628/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.066 (cztery tysiące sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r., dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości 14. 949 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., oraz art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.a. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 8 marca 2017 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek "A" Spółki z o.o. z siedzibą o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r. poz. 1948), z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej -KAS (Dz. U. 2016 r. poz. 1947). W związku z wejściem w życie ww. ustawy kompetencje Naczelnika Urzędu Celnego przejął odpowiednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] 2017 r. organ ten odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] 2017 r. organ II, po rozpatrzenia odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że strona zakupiła wyroby akcyzowe od ""B"" Spółki z o.o., która nabyła te wyroby od firmy "C" SA z siedzibą w S. (producenta i podatnika podatku akcyzowego). Organ wskazał, że złożony przez stronę wniosek nie spełnia kryterium określonego w art. 82 ust. 1 u.p.a. Przepis ten uprawnia do zwrotu podatnika akcyzy lub [...] nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli [...] pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych) w efekcie czego, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Organ stwierdził, że możliwość uzyskania zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych została precyzyjnie określona w przepisach prawa podatkowego i w sprawie brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (...) powoływanej w dalszej części uzasadnienia także jako dyrektywa. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie, w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy, pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Organ podkreślił, że przyjęcie, iż o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza została zapłacona na terenie kraju. Ponadto rozwiązanie to nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych i ubiegać się następnie o zwrot podatku akcyzowego, może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz, że strona dopełniła obowiązku zdjęcia, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego, znaków akcyzy z wyrobów akcyzowych nimi oznaczonych. Ustawodawca w art. 82 ust. 1 u.p.a. wskazał jednak, że wyłącznie dwa podmioty są uprawnione do zwrotu akcyzy. Organ stwierdził, że z przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, jakie mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, wyłącznie do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiegać nadużyciom w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostaje, w sprzeczności z prawem wspólnotowym w związku z czym brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 dyrektywy. We wniesionej skardze "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżąca podniosła: 1. zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, poprzez: – błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialno-prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu), a w konsekwencji: – naruszenie zasady jednokrotności oraz zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego, – niezastosowanie wprost przepisów art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, co bezpośrednio skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego; 2. zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 9 i 11 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich: – błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dyspozycja tych przepisów umożliwia państwom członkowskim Unii Europejskiej zawężenie kręgu podmiotów, które mogą domagać się zwrotu akcyzy, podczas gdy jest to sprzeczne tak z literalnym brzmieniem powołanych przepisów, jak i stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonym w sprawie sygn. C-313/14, ewentualnie: – niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia przez organ, w jaki sposób wprowadzone w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego miałoby zapobiegać nadużyciom, zwłaszcza w obliczu uznania przez organy obydwu instancji za ustalone ponad wszelką wątpliwość wszystkich istotnych z punktu widzenia powołanego art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. faktów, to jest: tożsamości podatnika, uiszczenia akcyzy w wymaganej kwocie przez podatnika, tożsamości bezpośredniego nabywcy towarów akcyzowych od płatnika, nabycia przez skarżącą towarów akcyzowych od podmiotu wskazanego powyżej, zdjęcia przez skarżącą znaków akcyzy w sposób zgodny z przepisami prawa oraz dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych; 3. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257), powoływanej dalej jako k.p.a., oraz art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji: – z pominięciem aktualnego dorobku orzecznictwa i doktryny, prezentującego odmienne niż zajęte przez organ stanowisko w sprawie, – rozstrzygającej sprawę odmiennie niż we wcześniejszej decyzji wydanej przez organ I instancji w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w skutek czego wydawane są odmienne decyzje administracyjne bez bliższego uzasadnienia zmiany stanowiska organu administracji publicznej w tym zakresie; 4. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy nieprawidłowej decyzji organ I instancji, mimo że w świetle okoliczności sprawy organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy w sposób odmienny. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. (znak sprawy: [...]). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności faktyczne są bezsporne i prawidłowo ustalone przez organy. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest jednak wadliwe z uwagi na naruszenie przepisów prawa. W ocenie strony skarżącej, zaprezentowana przez organ II instancji wykładnia art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., a także postanowień dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, pomija stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze akt C-313/14, a wskazujące na brak uprawnień po stronie państw członkowskich do ograniczania przepisami krajowymi ustalonych na poziomie unijnym zasad zwalniania podmiotów z podatku akcyzowego. Konsekwencją powyższego orzeczenia TSUE było ugruntowanie się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczającej wprost stosowanie przy ubieganiu się o zwrot akcyzy art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy w miejsce art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Skarżąca stwierdziła, że polski ustawodawca w art. 82 ust. 1 u.p.a. dokonał jedynie częściowej transpozycji powyższych przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego, stwarzając możliwość uzyskania zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych jedynie podatnikowi, który dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy, przysługujące również kolejnym pośrednikom dokonującym dostawy wewnątrz-wspólnotowej, nie zostało przeniesione do polskiego porządku prawnego. Skarżąca wskazała, że przyjęta przez organy błędna interpretacja art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji obywateli państw członkowskich, ograniczając ich prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy, mimo spełniania określonych w art. 33 ust 1 i 6 dyrektywy przesłanek. Zdaniem skarżącej, konsekwencją niepełnej implementacji postanowień dyrektywy do polskiego porządku prawnego jest konieczność bezpośredniego stosowania przez organy art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy w miejsce art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. i na tej podstawie badania przesłanek ubiegania się o zwrot akcyzy. Spółka wskazała, że zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw jednostki mogą bezpośrednio powoływać się na uprawnienia przyznane dyrektywami przed organami krajowymi w celu ich wykonania, jeżeli przepisy dyrektywy są sformułowane w sposób precyzyjny i bezwarunkowy, wynikają z nich prawa jednostek wobec państwa, a przewidziany termin na ich implementację przez państwo członkowskie upłynął bądź dokonana implementacja jest nieprawidłowa. Art. 33 ust 1 i 6 dyrektywy spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, nadaje się więc do bezpośredniego stosowania przez podmioty ubiegające się o zwrot podatku akcyzowego. W związku z tym, skarżąca stwierdziła, że organy obydwu instancji dokonały błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, przyjmując, że wskazane przepisy nie pozostają ze sobą w sprzeczności, zaś art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi pełną implementację dyrektywy i zawiera dozwolone ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z aktualnym dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administra-cyjnego i stanowi niedozwoloną ingerencję w treść praw przyznanym jednostkom na gruncie prawa wspólnotowego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 9 i 11 dyrektywy w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skarżąca wskazała, że organ II instancji niesłusznie przyjął, że ograniczenie podmiotowe wprowadzone w art. 82 ust. 1 u.p.a. jest dopuszczalną modyfikacją postanowień dyrektywy. Upoważnienia do dowolnej modyfikacji treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy organ II instancji upatruje w treści art. 9 i 11 dyrektywy, która zostawia w gestii państw członkowskich ustalanie proceduralnych zasad nakładania, pobierania, zwracania, a także umarzania podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej, w gestii państw członkowskich zostały pozostawione kwestie proceduralne związane z realizacją prawa do zwrotu bądź umorzenia podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, np. w postaci wymagalnych dokumentów, formy i treści wniosku. Zadaniem polskiego prawodawcy było implementowanie przyznanych dyrektywą uprawnień w zakresie zwrotu akcyzy do polskiego porządku prawnego oraz stworzenie ram proceduralnych dla podmiotów ubiegających się o zwolnienie bądź umorzenie podatku akcyzowego, umożliwiających pełną i sprawną realizację tego uprawnienia. Skarżąca wskazała, że organ II instancji dokonał błędnej wykładni art. 9 dyrektywy, uznając, że przyznaje on uprawnienie nie tylko do wprowadzenia procedury korzystania ze zwrotu akcyzy (wprowadzenie przepisów procesowych), ale również ingerencji w sam zakres przyznanego prawa i jego przedmiotowej bądź podmiotowej modyfikacji (ingerencja w prawo materialne). W ocenie skarżącej, państwa członkowskie nie mogą arbitralnie domniemywać swojej kompetencji do ingerencji w zakres przyznanych dyrektywą uprawnień, zasłaniając się troską o ich skuteczną realizację, a organy nie wykazały, w jaki sposób ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego miałoby zapobiegać nadużyciom w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie odniósł się bowiem do argumentów odwołania dotyczących aktualnego orzecznictwa w sprawie stosowania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy. Skarżąca wskazała, że już wcześniej ubiegała się o zwrot akcyzy, nabywając towary akcyzowe od tego samego podmiotu ""B"" Spółki z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego wydał wtedy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym decyzję z dnia [...] 2016 r. nr [...] o zwrocie podatku na podstawie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, wskazując na bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy z uwagi na ich niepełną implementację do polskiego porządku prawnego. Spółka zarzuciła, że nie do zaakceptowania, z punktu widzenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji, jest sytuacja, w której organ dowolnie ustala przesłanki ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, raz przyjmując, że krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy wskazany jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, a raz, że w art. 82 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, podniesione w niej zarzuty są bowiem uzasadnione. W zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do oceny poprawności stanowiska organu, że skarżąca nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie spełnia warunków podmiotowych określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W świetle unormowania art. 82 ust. 1 u.p.a., zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. Po pierwsze, prawo do zwrotu przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu, zgodzić należy się ze skarżącą, że przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 326 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno - Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98, cytowane za wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1914/14, dostępnym www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast ustęp 6 stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przytoczone przepisy dyrektywy są precyzyjne, wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podkreślić należy, że wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., przepis ten wprowadza jednak ograniczenie podmiotowe w zakresie zwrotu podatku akcyzowego. Przewiduje ona zwrot kwoty podatku akcyzowego jedynie podatnikowi, który zapłacił podatek oraz osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji. Skarżąca słusznie zarzuciła, że z treści art. 9 ust. 2 i 3 dyrektywy nie wynika możliwość ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Cytowane przepisy pozwalają prawodawcy krajowemu jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, nie obejmuje natomiast ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Wskazać należy, że TSUE w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn.C-313/14, (dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu), wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające wynikające z dyrektywy 92/83/EWG obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Pomimo, że przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie, to ze względu na przedstawione okoliczności, zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych, mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Z cytowanego orzeczenia wynika bowiem niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. Wskazać także należy, że organ nie wykazał niezbędności przewidzianego w prawie krajowym podmiotowego ograniczenia prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylaniu się od opodatkowania. W sytuacji, gdy z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. prawa takiego skarżącej nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko prezentowane jest stanowisko, że dyrektywa Rady 2008/118/WE umożliwia zwrot akcyzy podmiotom, które nabyły wyrób od podmiotu niebędącego podatnikiem, natomiast art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. narusza art. 33 ust. 6 tej dyrektywy, zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. I GSK 360/12 stwierdził, że 1. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie budzi wątpliwości, że w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między podmiotem indywidualnym a państwem, dyrektywa posiada walor bezpośredniej skuteczności i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej implementacji do porządku prawa krajowego albo została ona implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z jej treścią, a ponadto, gdy jest ona treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa. Innymi słowy, bezpośrednio skutecznymi postanowieniami aktów prawa unijnego, w tym rzecz jasna dyrektywy, są te, które umożliwiają zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej. 2. Uwzględniając istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, stwierdzić należy, że akt prawa Unii Europejskiej, którego postanowienia są bezpośrednio skuteczne może stanowić (i stanowi) wzorzec kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym. Wiąże się to bowiem z obowiązkiem realizowania przez sądy krajowe, w tym sądy administracyjne, tzw. funkcji integracyjnej polegającej na stosowaniu prawa unijnego. 3. Zawarta w art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG regulacja jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, co oznacza, że tym samym tworzy ona podstawę rekonstrukcji normy prawnej określającej warunki i przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Hipoteza tej normy nie zawiera ograniczeń zwrotu podatku ze względu na rodzaju podmiotu, od którego nastąpiło nabycie podlegającego opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona i stanowiącego następnie przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje zatem większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi, jeśli będą nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i potwierdzą zapłatę akcyzy w cenie wyrobu oraz zgromadzą dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport nabytych uprzednio wyrobów. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 280/12, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 231/13, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 2260/15, z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1877/15, z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. I GSK 1291/15, I GSK 1283/15, I GSK 1837/15, I GSK 1285/15, GSK 1279/15, I GSK 1280/15, I GSK 1286/15, I GSK 1288/15, I GSK 1277/15, I GSK 1292/15, I GSK 1289/15, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I GSK 1967/15, I GSK 2184/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. I SA/Bd 655/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1233/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. III SA/Po 1914/14, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3211/11 i z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2725/11. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82). Z wyżej przytoczonych względów, Sąd nie podzielił poglądu przeciwnego, zgodnie z którym, rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. pozostaje w zgodzie z przytoczonymi przepisami dyrektywy, prezentowanego w części orzeczeń sądów administracyjnych (wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 284/13, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. sygn. I SA/Sz 650/15, WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. III SA/Łd 117/15). W sprawie za uzasadniony uznać należało zarzut skarżącej, że organ nie ustosunkował się do argumentacji w tym zakresie, pomijając stanowisko wyrażone w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz w wydanej na rzecz skarżącej decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 4 066 zł, w tym kwotę 449 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 poz. 1800 ze zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.