I SA/Gd 1518/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-36L) M. K. wykazał z prowadzonej pod nazwą "A" - dalej jako "A", działalności gospodarczej: przychód w wysokości 17.356.322,20 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.336.765,77 zł, dochód w kwocie 2.019.556,43 zł, podstawę obliczenia podatku - 2.019.556 zł oraz podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 19%, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w wysokości 383.716 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Dyrektor UKS wydał w dniu 15 października 2012 r. decyzję, którą określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.562.483 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" m.in. w zakresie transportu pasażerskiego oraz sprzedaż detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Zdaniem Dyrektora UKS, przy opodatkowaniu dochodów podatnika należało uwzględnić zdarzenia gospodarcze wchodzące w zakres działalności F.W. "B" R. G. i A. G. s.c. - dalej jako "B", za 2006 rok, który to podmiot firmował jedynie działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez podatnika. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe "A" za nierzetelne, gdyż dokonywane w nich zapisy nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym kształcie. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 28 maja 2014 r. utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) oraz art. 70 § 8 (ustanowienie hipoteki na nieruchomości podatnika) Ordynacji podatkowej. Dyrektor podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że rola "B" sprowadzała się w istocie jedynie do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy, pomimo przedawnienia zobowiązania; 2. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo; 3. art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy "B" nie prowadziła pełnych ksiąg, nie gromadziła dokumentów związanych z wydatkami i jednocześnie R. G. wskazał istotne okoliczności uzasadniające poniesienie wydatków, które mają bezpośredni związek z zakupem autobusów; 4. art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez niedoręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 932/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", oddalił skargę. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem postanowieniem z 26 listopada 2012 r. inspektor kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie zatajenia prowadzenia w 2006 r. działalności gospodarczej przez skarżącego posługującego się podmiotem gospodarczym "B", przez co narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. organ odwoławczy poinformował skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony, przy czym z potwierdzenia odbioru tego pisma wynika, że zostały spełnione warunki doręczenia zastępczego określone w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. WSA w Gdańsku nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe w sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej "B", poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. G. i A. G. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe przyjęły, że zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą "B" w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz M. K. Sąd podzielił stanowisko organów, że "B" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Od powyższego wyroku M. K. wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że posiadana przez "B" dokumentacja jest wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, albowiem gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie R. G. na okoliczność poniesienia wydatków dotyczących każdego zakupionego autobusu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznał to odrzucenie za uzasadnione, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania R. G. mogło zaważyć na ocenie, że brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to warów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że "B" jako podatnik podatku od towarów i usług odprowadzał podatek należny, zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu, co przemawia za kompletnością posiadanej przez "B" dokumentacji, w sytuacji gdy uprawnienie obniżenia podatku należnego nie dotyczy naliczonego podatku od wartości dodanej, a taki podatek obowiązuje na terenie Niemiec, gdzie głównie ponoszono wydatki, oraz w każdym przypadku, gdy wydatek nie był podatkiem od towarów i usług obciążony, jak chociażby z tytułu opłat administracyjnych i diet; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, już po upływie terminu przedawnienia, z pominięciem tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor - z uwagi na art. 235 Ordynacji podatkowej - powinien był wydać własną decyzję już w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 150 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mimo że przesyłka zawierająca zawiadomienie nie została skarżącemu wydana przez pracownika poczty; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentacji strony co do niewydania przez pracownika poczty przesyłki zawierającej pismo organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których należy uznać, że pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania następuje z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, co pozbawia stronę gwarancji z tytułu rzeczy osądzonej, tym samym narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Podkreślono, że ustawodawca w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 235 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, wskazuje, iż przesłanką bezprzedmiotowości jest w szczególności przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor miał zatem ustawowy obowiązek wydać decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora z dnia 28 maja 2014 r. Za niezasadne NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzuty odnoszące się do stosowanego przez skarżącego procederu firmanctwa. Za uzasadnione NSA uznał jedynie po części zarzuty dotyczące kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których to przepisów odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA, z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w istocie działalność gospodarcza była prowadzona przez skarżącego w 2006 r. również pod nazwą "B". Nie może on wobec tego zasadnie twierdzić, że wykonujący ją R. G. i A. G. nie mieli obowiązku gromadzenia i posiadania dokumentów księgowych dotyczących kosztów ubocznych kupowanych w Niemczech autobusów. W istocie to M. K. jako faktyczny przedsiębiorca miał obowiązek ich posiadania dla prawidłowego określenia dochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania, co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem NSA, bez znaczenia jest wobec tego brak obowiązku ich gromadzenia wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), gdyż faktyczny podatnik nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania. W rezultacie sama okoliczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa, czy dokonywanie napraw na terenie Niemiec, a tym bardziej także na wypłaty diet i kosztów podróży z tytułu delegacji dla pracowników, nie została poparta żadnymi dowodami, z których wynikałaby faktyczna możliwość powiązania konkretnych wydatków z indywidualnie określonym pojazdem. Jedynie takie dowody poniesienia wydatków, które można byłoby powiązać z indywidualnie zidentyfikowanym autobusem poprzez numer rejestracyjny lub indywidualny numer identyfikacyjnym (nr VIN), mogłyby zostać uwzględnione przez organy podatkowe jako koszty podatkowe przy odtwarzaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA, prócz samych twierdzeń o tego rodzaju wydatkach ponoszonych na terenie Niemiec skarżący nie zaoferował żadnych dokumentów. NSA zwrócił jednak uwagę, że w trakcie postępowania strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. Organy podatkowe odstępując od szacowania podstawy opodatkowania zdecydowały się na jej określenie w trybie przewidzianym w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, którego ratio legis jest takie, iż co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, gdyż pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Zdaniem NSA, skoro opłaty związane z rejestracją poszczególnych pojazdów zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w starostwie powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w urzędzie skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach. Po ustaleniu zaś, że określone opłaty za pojazdy sprowadzone faktycznie przez skarżącego (choć na imię firmującego go R. G.) zostały poniesione, obowiązkiem organów podatkowych było ich uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił organowi odwoławczemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) w celu uzupełnienia dowodów związanych z opłatami ponoszonymi na terenie Polski, a związanymi z rejestracją pojazdów zakupionych w celach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, choć na imię firmanta. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 15 października 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że po każdorazowym uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny postępowanie administracyjne jest kontynuowane, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ administracyjny, który jest zobligowany do wykonania wytycznych sądu. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor podał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego i doręczenie mu w dniu 24 grudnia 2012 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) postanowienia w tym przedmiocie. Organ odwoławczy wskazał również, że na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego została ustanowiona hipoteka przymusowa, co w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej spowodowało, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Dyrektor podniósł następnie, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15 NSA podzielił stanowisko prezentowane przez organy skarbowe w zakresie stosowanego przez podatnika procederu firmanctwa. Z uwagi jednak na uchylenie przez NSA decyzji z dnia 28 maja 2014 r. organ odwoławczy uznał za konieczne odniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych przez podatnika w odwołaniu oraz przedstawienie argumentów na poparcie tezy o powyższym procederze. Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy przedstawił następnie zgromadzony w powyższym zakresie obszerny materiał dowodowy, stwierdzając, że świadczy on jednoznacznie o tym, iż podmioty "C" R. G., "D" M. K. i Z. J. s.c. oraz "B" nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do firmowania działalności prowadzonej przez M. K. pod nazwą "A". Miało to na celu konkretny wymiar finansowy, ponieważ spowodowało zmniejszenie obciążeń podatkowych M. K., który osiągnięte w 2006 r. z działalności gospodarczej dochody opodatkował tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%, zaś przychody z działalności ww. podmiotów były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem wg stawki 3%. Dyrektor wskazał następnie, że realizując wytyczne NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. (dotyczące opłat związanych z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski) wystąpił do Starostwa Powiatowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz do tłumaczy przysięgłych, których dane figurowały w zestawieniu kosztów "B" o nazwie "Zakup krajowy" (O. B., R. R., J. K.-D. i J. K.). Ponadto organ odwoławczy zwrócił się do M. K. o przedłożenie wszelkich znajdujących się w jego dyspozycji dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego w ramach "B" opłat związanych z rejestracją na terenie Polski autobusów zakupionych przez "B" w 2006 r. W odpowiedzi pełnomocnik strony poinformował, że M. K. nie posiada tych dokumentów oraz że pełną informację w tym zakresie powinien posiadać R. G. W związku z tym wniesiono o przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność wskazania wydatków poniesionych w związku z zakupem każdego z pojazdów. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie jest już okolicznością sporną, iż działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "B" była faktycznie prowadzona przez M. K., co przesądził NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie pozyskał dokumentów źródłowych dotyczących wydatków związanych z rejestracją autobusów na terenie Polski, ponieważ: podatnik nie przedłożył dokumentów dotyczących kosztów rejestracji autobusów; Starostwo Powiatowe w K. nie dysponuje dowodami wpłat za dokonane rejestracje; tłumacze przysięgli nie dysponują (w większości przypadków) dowodami źródłowymi dotyczącymi dokonanych przez nich tłumaczeń dokumentów; Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie jest w posiadaniu informacji o poniesionych opłatach związanych z koniecznością uzyskania zaświadczeń VAT-25 za 2006 r. dotyczących sprowadzania pojazdów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe opłaty były dokonywane na konto Urzędu Gminy w K., a zaświadczenia za ww. okres zostały zbrakowane. Zdaniem Dyrektora, trudności w pozyskaniu dokumentów źródłowych wynikają z upływu czasu pomiędzy zdarzeniami z 2006 r. a podejmowaniem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W rezultacie organ odwoławczy uznał za uzasadnione oszacowanie wydatków poniesionych przez podatnika w związku z rejestracja autobusów na terenie Polski w drodze zastosowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), którą w niniejszej sprawie oparto na następujących założeniach: ustaleniu rodzaju kosztów poniesionych przez podatnika w związku z rejestracją autobusów (koszty tłumaczenia dokumentów, opłaty rejestracyjne, opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), pozyskania informacji od podmiotów, na rzecz których podatnik ponosił wydatki związane z rejestracją autobusów; ustalenia kosztów rejestracji każdego sprzedanego w 2006 r. autobusu. W ocenie Dyrektora, zastosowana metoda pozwala na ustalenie wysokości kosztów związanych z rejestracją autobusów w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Podkreślono, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów u podmiotów, na rzecz których podatnik ponosił wydatki związane z rejestracją autobusów. Szacując koszty rejestracji autobusów organ odwoławczy przyjął następujące założenia i wielkości: liczbę sprzedanych przez podatnika autobusów, koszt tłumaczenia dokumentów, opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25 i opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. Liczbę autobusów Dyrektor ustalił na podstawie zestawienia kosztów "Nabycie wewnątrzwspólnotowe", z którego wynikało, że "B" w 2006 r. dokonał sprzedaży 254 autobusów, przy czym w listopadzie i grudniu 2006 r. dokonano sprzedaży 61 autobusów na rzecz "A". W związku z tym, że "A" i "B" były prowadzone przez podatnika, organ przyjął, że nie doszło do sprzedaży między tymi podmiotami, pojazdy te nadal pozostawały w dyspozycji podmiotu kontrolowanego przez podatnika. W konsekwencji liczbę faktycznie sprzedanych w 2006 r. autobusów organ odwoławczy ustalił na 193 (254 - 61 przekazane do "A"). W odniesieniu do kosztów tłumaczenia dokumentów rejestracyjnych Dyrektor wskazał, że mieli ich dokonywać: O. B., R. R., J. K.-D. i J. K. Wszyscy tłumacze potwierdzili wykonanie usług na rzecz "B", przedkładając stosowne dokumenty lub zestawienia. Wyliczając koszty tłumaczeń Dyrektor przyjął następujące założenia: cenę 35 zł netto za stronę obliczeniową (1.125 znaków), zgodnie z informacją przekazaną przez R. R., 3 strony tłumaczenia za: dowód rejestracyjny pojazdu, dowód własności i ewentualnie zagraniczne badanie techniczne (zgodnie z informacją przekazana przez Starostwo Powiatowe w K.). Koszty wykonania tłumaczeń zostały wyliczone w następujący sposób: 193 autobusy x 35 zł netto = 6.755 x 3 = 20.625 zł. Do kwoty tej organ dodał kwotę 1.290 zł za usługi tłumacza J. K.-D. (2 rachunki nie ujęte w zestawieniu kosztów), co łącznie dało kwotę 21.555 zł. Jeśli chodzi o opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. organ odwoławczy przyjął kwotę 677 zł za pojazd, co przy 193 pojazdach dało łączną kwotę 130.661 zł. Dyrektor podał, że zgodnie z pismem Starostwa Powiatowego w K. za rejestrację pojazdu sprowadzonego z zagranicy pobierano: 48 zł za dowód rejestracyjny, 16,50 zł za pozwolenie czasowe, 80 zł za komplet zwyczajnych tablic rejestracyjnych, 11 zł za komplet nalepek legalizacyjnych, 16,50 za nalepkę kontrolną, 500 zł za kartę pojazdu (od 15 kwietnia 2006 r. 75 zł, ale przyjęto 500 zł jako kwotę korzystniejszą dla podatnika) i 5 zł opłaty ewidencyjnej, łącznie 677 zł. W odniesieniu do opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25 organ odwoławczy podał, że z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż w 2006 r. "B" składała deklaracje VAT-23 (Informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu) i dokonała wpłat w łącznej wysokości 1.585.307,26 zł. Przy piśmie tym przekazano również jeden wniosek VAT-24 (Wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu) dotyczący autobusu Mercedes 2407D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podał również, że nie jest w posiadaniu informacji o poniesionych opłatach związanych z koniecznością uzyskania zaświadczenia VAT-25 (Zgłoszenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu) za 2006 r. dotyczących sprowadzania pojazdów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe opłaty były dokonywane na konto Urzędu Gminy w K., a zaświadczenia za ww. okres zostały zbrakowane. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług wypełnia się z urzędu (art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W takiej sytuacji zaświadczenie VAT-25 nie podlega opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) opłacie skarbowej podlegają w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego. W załączniku do tej ustawy wskazano, że opłata skarbowa od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium RP pojazdów, które maja być dopuszczone do ruchu na terytorium RP, wynosiła 150 zł. Tym samym, organ odwoławczy uwzględnił jedną opłatę skarbową w wysokości 150 zł. Podsumowując Dyrektor podał, że łącznie koszty rejestracji autobusów ustalono na kwotę 152.366 zł, na którą złożyły się koszty wykonania tłumaczeń (21.555 zł), opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. (130.661 zł) i jedna opłata za wydanie zaświadczenia VAT-25 (150 zł). Kwotę tę pomniejszono o 46.806,04 zł (koszty rejestracyjne poniesione przez podatnika na rzecz Starostwa Powiatowego w K. i poniesione koszty wykonania tłumaczeń z języka niemieckiego). Końcowo organ odwoławczy dokonał wyliczenia przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów M. K. z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej określając je odpowiednio na: 31.503.244,17 zł, 21.443.810,43 zł i 10.059.433,74 zł. W rezultacie zobowiązanie podatnika za 2006 r. wyniosło 1.909.499 zł (10.059.434 x 19% = 1.911.292,46 zł - 1.793,76 zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne). Podkreślono, że dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłat rejestracyjnych (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15) nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która jest korzystniejsza dla podatnika. Wskazano, że różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wyliczonym przez organ drugiej i pierwszej instancji wynosi aż 347.016 zł (na korzyść podatnika). Dyrektor oszacował koszty opłat za rejestrację pojazdów w sposób korzystny dla podatnika oraz uwzględnił wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz działania na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo, w szczególności: a) przypisania firmanctwa pomimo nieustalenia, że M. K. czerpał jakiekolwiek korzyści finansowe z działalności prowadzonej przez R. G., natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. G. zeznał, że działalność prowadził na własne ryzyko i wszystkie osiągnięte zyski z jej prowadzenia stały się majątkiem, b) brak kompleksowej oceny zeznań pracowników "B" (osób, które na prośbę R. G. kierowały autobusami, wystawiały faktury sprzedaży), z których to zeznań wynika, że to R. G. był osobą zlecającą im te czynności, c) brak ustaleń z dokumentacji rejestracyjnej pojazdów znajdującej się w Starostwie Powiatowym w K., w której to dokumentacji znajdują się dowody poniesienia opłat administracyjnych oraz dane podmiotów przeprowadzających obowiązkowe badania techniczne oraz dokonujących tłumaczenia dokumentów; 2. art. 23 § 1 pkt 1 i 3, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy "B" nie prowadziła pełnych ksiąg, nie gromadziła dokumentów związanych z wydatkami i jednocześnie R. G. wskazał istotne okoliczności uzasadniające poniesienie wydatków, które mają bezpośredni związek z zakupem autobusów. W uzasadnieniu skargi, odwołując się do treści art. 113 Ordynacji podatkowej podkreślono, że podstawową przesłanką wyłączającą firmactwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego, a - wbrew przekonaniu organu odwoławczego - ani R. G. ani A. G. nie wyrazili zgody na firmowanie działalności M. K. Przeczą temu ich zeznania złożone w charakterze świadków oraz wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi zyski z prowadzenia działalności stanowiły wyłącznie ich majątek. Zdaniem strony skarżącej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się wyłącznie na poszlakach, eksponowane jest w nim posiadanie przez M. K. umocowania do dysponowania rachunkiem bankowym "B". Z jednej strony Dyrektor przyznaje, że na podstawie wyciągów bankowych nie można ustalić, kto wydawał dyspozycje do dokonania poszczególnych operacji na tym rachunku (ponieważ bank nieprecyzyjnie wskazywał osobę zlecającą dokonanie takiej czynności), a z drugiej stwierdza, że M. K. miał możliwość kontrolowania przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku, nie wskazując przy tym żadnego dowodu, który świadczyłby o tym, że kontrolę taką skarżący sprawował. Naruszono tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Podniesiono również, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż R. G. dokonywał zakupu autobusów za granicą, natomiast A. G. naprawiał autobusy, jednakże w ocenie Dyrektora działalnością gospodarczą polegającą na handlu autobusami sprowadzonymi z zagranicy kierował M. K. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach świadków: A. G. i W. S. z [...] Komunikacji Samochodowej Sp. z o.o. w [...]. Skarżący zwrócił uwagę, że A. G. był przesłuchiwany dwukrotnie (w 2008 r. i 2010 r.); organ odwoławczy oparł uzasadnienie decyzji wyłącznie na późniejszych zeznaniach tego świadka, bez dokonania łącznej oceny tych dowodów i wyjaśnienia powstałych różnic w zeznaniach. M. K. zgodził się z Dyrektorem, że przesądzające znaczenia dla oceny, kto faktycznie prowadził działalność pod firmą "B" ma ustalenie, kto faktycznie czerpał korzyści finansowe z działalności tego podmiotu. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ przedstawił sytuację majątkową R. G., stwierdzając, że przyrost środków, który ujawnił się pomiędzy datą rozpoczęcia działalności przez R. G. i jej zakończeniem, stanowi jedynie część dochodu ustalonego przez organy. Skarżący podkreślił, że organ nie wskazał żadnego dowodu, by choć w części dochód z tej działalności stał się składnikiem jego majątku. Zdaniem strony, w przeciwieństwie do R. G., ani w 2005 r., ani w 2006 r. jego majątek nie zmienił się w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że posiadał inne źródła dochodu niż pochodzące z działalności prowadzonej pod nazwą "A". M. K. zakwestionował wysokość dochodu z działalności prowadzonej przez "C" i "B". Zdaniem skarżącego, ze względu na formę opodatkowania działalności R. G. (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) - nie można określić dokładnego poziomu dochodu, a dokumentacja ponoszonych przez niego wydatków na terytorium Niemiec nie była w ogóle przez niego przechowywana. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor znał fakt, iż w postępowaniu dotyczącym 2006 r. R. G. przedłożył zestawienie zakupów autobusów w Niemczech w 2005 r. wskazując te pozycje zestawienia, w których faktyczny koszt nabycia autobusów był wielokrotnie większy niż koszt zakupu. R. G. wyjaśnił, że właściciele niemieckich "autohandli" oprócz ceny sprzedaży doliczali poza rachunkiem kwoty od 5.000 do 10.000 EUR za parkowanie autobusu. Wynika to z zestawienia cen zakupu pojazdów tej samej marki i rocznika z agencji wyprzedającej mienie wojskowe niemieckiej armii oraz cen zakupu "autohandlu". Zatem kwestia ta wyjaśnia nierealną wartość dochodu przyjętą przez organ podatkowy z handlu autobusami przez R. G. - koszty nabycia autobusów były wyższe niż przyjęte przez organ. Zdaniem strony, wskazana okoliczność wypaczyła przyjętą przez organ zyskowność sprzedaży pojazdów. W ocenie M. K., organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. G. na okoliczność poniesionych wydatków związanych z każdym zakupionym autobusem oraz innych wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Podkreślono, że realne określenie możliwego do osiągnięcia dochodu przez R. G. z prowadzonej przez niego działalności ma wpływ na ocenę, czy przyrost jego majątku w latach 2005-2006 jest równoważny dochodowi uzyskanemu z tej działalności gospodarczej. Oznaczałoby to, że R. G. był dysponentem całości zysków i tym samym nie wystąpił element firmactwa. Zdaniem M. K., w sprawie nie jest sporne, że samochody sprowadzone z Niemiec były rejestrowane w Polsce. Wynika to z zeznań I. D. zajmującego się tymi czynnościami na rzecz R. G. i "B" oraz z dokumentów sprzedaży pojazdów, gdzie ujawnione są polskie numery rejestracyjne. Nie wymaga dowodów, że rejestracja pojazdów musi być poprzedzona obowiązkowymi badaniami technicznymi. Zarówno koszty badania technicznego, jak i opłaty administracyjne związane z rejestracją, muszą być poniesione, by otrzymać tablice rejestracyjne. Zarzucono, że w wykazie wydatków poniesionych przez "B", które zostały uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu handlu autobusami, nie ma takich kosztów, mimo oczywistości obowiązku ich poniesienia. Podano, że wszystkie pojazdy rejestrowane były w K., przy rejestracji składany był komplet dokumentów (w tym tłumaczenia, które również generują koszt - w wykazie brak takich wydatków), z dokumentów tych wynika wysokość ponoszonych opłat administracyjnych oraz dane podmiotów wykonujących badania techniczne oraz tłumaczenia dokumentów. Mając to na uwadze skarżący zarzucił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o szczątkową dokumentację "B" posiadaną przez R. G. dotyczącą wydatków, nie oddaje rzeczywistego poziomu kosztów. Wskazano przy tym na podnoszone w zeznaniach świadków takie okoliczności jak naprawy autobusów w niemieckich warsztatach, zakup części w Niemczech (w tym akumulatory), przywóz autobusów na lawetach. Czynności te musiały generować wydatki. R. G. nie posiada dokumentów na takowe, wydatków tego rodzaju nie stwierdzono w księgach M. K. W związku z tym organ w niniejszej sprawie powinien, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez M. K. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 932/14 i decyzję Dyrektora z dnia 28 maja 2014 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1023/15. Przede wszystkim NSA przesądził, że organy podatkowe wykazały w sposób w pełni przekonujący, iż skarżący posługiwał się na przestrzeni kilku lat innymi podmiotami gospodarczymi w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności. W 2006 r. tym podmiotem firmującym w rzeczywistości działalność gospodarczą skarżącego była "B". W rezultacie NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował konstatację organów podatkowych, iż w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa. W związku z powyższym sformułowane (ponownie) w skardze zarzuty w tej kwestii nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie był uprawniony do dokonania odmiennej oceny w tym zakresie, gdyż kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w omawianym wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15. Za uzasadnione, i to jedynie częściowo, NSA uznał zarzuty dotyczące kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. NSA zauważył, że w trakcie postępowania strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi pojazdów. Skoro opłaty te zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w starostwie powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w urzędzie skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach. Po ustaleniu zaś, że określone powyżej opłaty za pojazdy sprowadzone faktycznie przez skarżącego (choć na imię firmującego go R. G.) zostały poniesione, obowiązkiem organów podatkowych było ich uwzględnienie. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 6 października 2016 r. organ odwoławczy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w K. z prośbą o podanie informacji, jakie opłaty poniosła "B" w 2006 r. związane z koniecznością zarejestrowania autobusów sprowadzanych z zagranicy (głównie z Niemiec). Ponadto zwrócono się o podanie wysokości opłat, które w 2006 r. powinny być zapłacone w związku z rejestracją autobusów. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe w K. poinformowało, że w 2006 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, za rejestrację pojazdu sprowadzonego z zagranicy pobierano: 48 zł za dowód rejestracyjny, 16,50 zł za pozwolenie czasowe, 80 zł za komplet zwyczajnych tablic rejestracyjnych, 11 zł za komplet nalepek legalizacyjnych, 16,50 za nalepkę kontrolną, 500 zł za kartę pojazdu (75 zł od 15 kwietnia 2006 r.) i 5 zł opłaty ewidencyjnej. Jednocześnie poinformowano, że starostwo nie dysponuje dowodami wpłat za dokonane rejestracje. W związku z uzyskaną ze Starostwa Powiatowego w K. informacją (w odpowiedzi na kolejne pismo), że dokumenty sporządzone w języku obcym dołącza się do wniosku o rejestrację (wyrejestrowanie) wraz z ich tłumaczeniem na język polski przez tłumacza przysięgłego lub właściwego konsula, organ odwoławczy zwrócił się do tłumaczy przysięgłych, których dane figurowały w zestawieniu kosztów "B" o nazwie "Zakup krajowy", o przekazanie faktur/rachunków wystawionych na rzecz "B" albo o wykaz transakcji zawartych z tym podmiotem z wyszczególnieniem kwot zapłaconych za usługi tłumaczenia dokumentów. Dyrektor zwrócił się również do tłumaczy o wskazanie, jaka była cena usług za tłumaczenie dokumentów niezbędnych do zarejestrowania samochodu sprowadzonego z zagranicy. W odpowiedzi tłumacz przysięgły O. B. wskazała, że w 2006 r. wykonała sześć tłumaczeń dla "B" (na łączną kwotę 715 zł). Tłumacz przysięgły R. R. podał, że nie posiada już dokumentacji za lata 2005-2006, w tym okresie stosował ceny rynkowe około 35 zł netto za stronę obliczeniową (1.125 znaków), cena była dodatkowo uzależniona od nakładu pracy i oczekiwanego terminu wykonania zlecenia. Tłumacz przysięgły J. K.-D. stwierdziła, że w 2006 r. "B" zleciła jej tłumaczenie dokumentów niemieckich pojazdów użytkowych, z tego tytułu wystawiła 18 faktur na łączną kwotę 8.970 zł (po analizie zestawienia kosztów "B" Dyrektor stwierdził, że nie figurują w nim dwie faktury na łączną kwotę 1.290 zł). Natomiast tłumacz przysięgły J. K. przedłożył jedną fakturę wystawioną w 2006 r. na rzecz "B" na kwotę 147,54 zł (faktura ta figurowała w ww. zestawieniu). Dyrektor wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wskazanie, jakie opłaty poniosła "B" w 2006 r. związane z koniecznością uzyskania zaświadczeń VAT-25 dotyczących sprowadzania z zagranicy pojazdów. W odpowiedzi wskazano, że "B" na podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu (VAT-23) za 2006 r. dokonała wpłat w łącznej wysokości 1.585.307,26 zł (w tym odsetki za zwłokę 1.774,26 zł). Naczelnik podał, że nie jest w posiadaniu informacji o poniesionych opłatach związanych z koniecznością uzyskania zaświadczenia VAT-25 za 2006 r. dotyczących sprowadzania pojazdów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż opłaty te były dokonywane na konto Urzędu Gminy w K., a zaświadczenia za ww. okres zostały zbrakowane. Co prawda organowi odwoławczemu w toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych dotyczących wydatków związanych z rejestracją autobusów na terenie Polski, jednakże - zdaniem Sądu - organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Trudności w zgromadzeniu tych dowodów spowodowane były przede wszystkim upływem czasu pomiędzy zdarzeniami z 2006 r. a podejmowaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego samego powodu tłumacze przysięgli nie dysponowali już dokumentacją źródłową dotyczącą dokonanych przez nich tłumaczeń, zaś dokumentacja znajdującą się w aktach organu podatkowego została zbrakowana. Uwadze Sądu nie mogła umknąć również okoliczność, że skarżący nie przejawił w zasadzie żadnej aktywności w przedłożeniu dokumentacji dotyczącej kosztów rejestracji autobusów. Aktywność strony skarżącej w tym zakresie ograniczyła się do złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. G. na okoliczność wskazania wydatków poniesionych w związku z zakupem każdego z pojazdów (k. 2678 tomu XIII). W ocenie Sądu, wniosek ten został prawidłowo oddalony postanowieniem Dyrektora z dnia 27 kwietnia 2017 r. (k. 2680-2681 tomu XIII), skoro w sprawie prawomocnie przesądzono, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "B" była faktycznie prowadzona przez M. K. (vide: s. 6-8 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1023/15). Skoro transakcje prowadzone przez "B" zostały uznane za część działalności gospodarczej M. K. prowadzonej pod firmą "A", to przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów "B" powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez skarżącego w ramach "A". Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. organy prawidłowo uwzględniły zarówno koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych "A", jak i koszty poniesione w ramach podmiotu "B". Z ewidencji sprzedaży "B" wynikało, że podmiot ten w 2006 r. dokonał sprzedaży 254 autobusów, w tym 61 dla "A". Z uwagi na to, że zarówno "A", jak i "B" były faktycznie prowadzone przez M. K., organ podatkowy słusznie uznał, że de facto nie doszło do ich sprzedaży, pozostały one nadal w dyspozycji podmiotu prowadzonego przez skarżącego. Tym samym, liczbę faktycznie sprzedanych autobusów ustalono na 193. Koszty wykonania tłumaczeń dokumentów zostały wyliczone w następujący sposób: 193 autobusy x 35 zł netto (cena jednej strony tłumaczenia podana przez biegłego tłumacza R. R.) x 3 (za dowód rejestracyjny pojazdu, dowód własności i ewentualnie zagraniczne badanie techniczne - zgodnie z informacją przekazaną przez Starostwo Powiatowe w K.) = 21.555 zł. Do kwoty tej doliczono po 677 zł za każdy pojazd, na którą złożyły się opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. z tytułu rejestracji sprowadzonego z zagranicy (wymienione szczegółowo w piśmie z dnia 4 listopada 2016 r.) i 150 zł tytułem opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-24. Łącznie dało to kwotę 152.366 zł. Jak wynika z powyższych wyliczeń, organ odwoławczy dokonał oszacowania kosztów związanych z rejestracją autobusów z korzyścią dla skarżącego (starostwo powiatowe wskazało, że do wniosku o rejestrację pojazdu należało załączyć dwa, a czasami trzy dokumenty - organ przyjął, że były to trzy dokumenty; do dnia 15 kwietnia 2006 r. opłata za kartę pojazdu wynosiła 500 zł, zaś po tym dniu 75 zł - organ przyjął kwotę 500 zł za cały 2006 r.). Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z naruszeniem tej regulacji jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, LEX nr 173028). Należy również zaznaczyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy bądź jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 534/13, LEX nr 1487649). Podkreślenia wymaga, że zarówno z przepisów u.p.d.f., jak i z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W rozpoznawanej sprawie, pomimo zaniedbania przez M. K. obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie wydatków poniesionych na rejestrację pojazdów, organ podatkowy oszacował ich wysokość, albowiem w trakcie postępowania podatkowego strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. A zatem, również i w tym przypadku rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z korzyścią dla podatnika. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372). Zdaniem Sądu, wybór zastosowanej w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, z jakich przyczyn w omawianej sprawie pozostałe z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacunku nie mogły znaleźć zastosowania. Organ szczegółowo określił założenia leżące u podstaw zastosowanej metody oraz przedstawił sposób i dane implikujące oszacowanie. Zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna, nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych, które udało się organowi podatkowemu pozyskać. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organ odwoławczy - będąc związany sformułowanym w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazem reformationis in peius - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które było korzystniejsze dla skarżącego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]