I SA/Gl 1037/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia A Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Decyzja Kolegium została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka, działając przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia [...] złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. Wraz z korektą Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W korekcie deklaracji pełnomocnik dokonał zmiany w podstawie opodatkowania budowli w zakresie obiektu dopalacza termicznego, w stosunku do którego dotąd za podstawę opodatkowania przyjmowano całkowitą wartość obiektu, obejmującą zarówno wartość fundamentowych konstrukcji wsporczych, jak również wartość urządzeń i maszyn umiejscowionych na tych fundamentach. Zdaniem pełnomocnika podstawą opodatkowania powinna być tylko wartość elementów budowlanych fundamentów oraz konstrukcji wsporczej. Uzupełniając wniosek pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki dołączył "Opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" sporządzoną przez mgr inż. arch. K.I. obejmującą dopalacz termiczny o nr inw. [...]. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż całość - urządzenie techniczne "dopalacz termiczny" wraz z fundamentem, na którym jest posadowione stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.) i art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, dalej: u.p.b.). Przeprowadzając wykładnię prawa i omawiając zakres odesłań zawartych w u.p.o.l. do u.p.b. organ pierwszej instancji omówił stan prawny obowiązujący do dnia 28 czerwca 2015 r. i wskazał na kolejność, która powinna być przyjęta w dokonywanej wykładni przepisów, począwszy od definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kierując się odesłaniem z tej ustawy do pojęcia obiektu budowlanego w myśl przepisów u.p.b. organ ten wskazał, iż przepis powyższy uznaje za taki obiekt budowlę w świetle prawa budowlanego łącznie ze wszystkimi powiązanymi elementami (budowlanymi i niebudowlanymi), które stanowią całość techniczno-użytkową, kiedy stanowią one część składową jednej rzeczy złożonej. Organ pierwszej instancji odniósł się do opinii przedstawionej przez Spółkę, ale przyjął, iż obiekt dopalacza termicznego stanowi funkcjonalną fizycznie połączoną całość, a jego poszczególne elementy nie mogą działać w oderwaniu od całości i nie ma znaczenia, iż sposób zamocowania instalacji i urządzeń na fundamentach ma charakter pośredni, za pomocą kotew, bowiem istotą jest stabilność całości i odporność na czynniki zewnętrzne. Zdaniem organu pierwszej instancji brak jest podstaw do rozdzielania tych elementów na czynniki pierwsze w celu klasyfikacji w celu opodatkowania, gdyż stanowią one łącznie całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b u.p.b. Powołał się przy tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r., sygn. akt FSK 586/13 zawierający interpretację prawa podatkowego w analogicznej sprawie opodatkowania dopalacza termicznego oraz na inne wyroki tego Sądu oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczące pojęć "budowla" w świetle prawa podatkowego oraz zdefiniowania pojęcia "całość użytkowo-techniczna" użytego w art. 3 pkt 1 u.p.b. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, iż dnia 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa nowelizująca u.p.b., m.in. w zakresie definicji obiektu budowlanego i dokonał w związku z tym analizy poszczególnych zmian nowelizacyjnych. Zdaniem tego organu zmiana sformułowania "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" na "budowlę wraz z instalacjami" nie zmieniła postrzegania pojęcia obiektu budowlanego jako kompletnego, czyli całości techniczno-użytkowej, z położeniem nacisku na możliwość jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Organ stanął na stanowisku, iż zawarty w zmienionej definicji obiektu budowlanego wymóg wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych nie oznacza, iż obiekt budowlany nie może składać się z innych elementów. Odniesienie do pojęcia wyrób budowlany podkreśliło charakter materiałów, z których dany obiekt jest wzniesiony, zapewnienie spełnienia norm przewidzianych w kolejnych przepisach prawa budowlanego (art. 4, art. 5 u.p.b.), w tym trwałości zastosowania w obiekcie budowlanym, co nie wyklucza jednak możliwości technicznej demontażu obiektu. Następnie organ pierwszej instancji odniósł powyższe uwagi do obiektu dopalacza termicznego oraz dokonał analizy dokumentacji budowlanej, podkreślając, iż obiekt ten został wzniesiony z użyciem również wyrobów budowlanych i stanowi całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu na podstawie nie zmienionego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. polegało, jego zdaniem, na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia istnienia całości techniczno-użytkowej, podczas gdy związek techniczny nie zachodzi pomiędzy poszczególnymi elementami, które są gotowymi prefabrykatami dostarczonymi przez producenta i które można zdemontować bez utraty ich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych. Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu znaczenia art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem pełnomocnika przepis ten musi być uwzględniany w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l. Pełnomocnik zarzucił, iż organ w sposób nieprawidłowy doprowadził do zrównania pojęcia "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z pojęciem "obiektu budowalnego" z art. 3 pkt 1 u.p.b., pomijając art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, a nie obiekt budowlany, podczas gdy pojęcie obiektu budowlanego jest pojęciem szerszym niż pojęcie budowli. Pełnomocnik zarzucił także, iż organ w sposób nieuzasadniony dopełnia definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. treścią art. 3 pkt 1 tej ustawy, doprowadzając do zrównania pojęcia "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z pojęciem "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 u.p.b. Konsekwencją powyższej interpretacji było położenie przez organ podatkowy szczególnego nacisku na kwestię związku techniczno-użytkowego pomiędzy budowlanymi a niebudowlanymi częściami przedmiotowego dopalacza termicznego. Decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy odwołał się do definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że pojęcie "budowla", zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być rozumiane tak, jak ustawodawca wskazał to w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W pierwszej bowiem kolejności należy opierać się na przepisach u.p.o.l. i dokonywać wykładni jej przepisów. Kolegium podkreśliło przy tym, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarte jest odesłanie do dwóch pojęć zawartych w przepisach prawa budowlanego: do obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Zaakcentowało, że pojęcie "budowli" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowli" uregulowane w przepisach prawa budowlanego. Jest szersze, bowiem obejmuje dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Wynika to wprost z brzmienia przepisu u.p.o.l. Odesłanie z prawa podatkowego do prawa budowlanego obejmuje pojęcia "obiekt budowlany" (sformułowane w art. 3 pkt 1 u.p.b.) i "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 u.p.b.) i nie jest odesłaniem od razu do pojęcia "budowli" (sformułowanego w art. 3 pkt 3 u.p.b.). Zdaniem Kolegium, czym innym jest "budowla" do opodatkowania, a czym innym "budowla" w świetle przepisów prawa budowlanego. Taka kolejność wykładni oraz kierunek odesłań między ustawą podatkową a przepisami prawa budowlanego jest potwierdzona także w praktyce stosowania prawa, w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11. Następnie Kolegium wskazało, że w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. jako obiekt budowlany należy m.in. rozumieć "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Systematyka ww. przepisów wskazuje, że w prawie budowlanym pojęcie "obiekt budowlany" jest szersze niż pojęcie "budowli", gdyż obejmuje budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami, które stanowią całość pod względem technicznym i użytkowym. Katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienia w sposób otwarty przedmioty, które ustawodawca zaliczył do budowli. Organ odwoławczy wyjaśniając pojęcie "całość techniczno-użytkowa" oparł się na najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1928/14, z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14, cytując obszerne ich fragmenty. Odnosząc się do spornego przedmiotu opodatkowanego tj. dopalacza termicznego do redukcji zanieczyszczeń do powietrza powstających w procesie nakładania klejów na bazie rozpuszczalnika organ wskazał, na specjalistyczną opinię oraz dokumentację fotograficzną przedłożone przez Spółkę. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił te dowody. Przy czym zwrócił uwagę, iż opiniujący mgr inż. K. I. dokonał analizy spornego obiektu w oparciu o stan prawny znowelizowany w 2015 r. Kolegium zaznaczyło, że opis produkcyjny elementów urządzenia nie jest przedmiotem sporu. Dopalacz termiczny to urządzenie wyprodukowane jako gotowy do montażu prefabrykat o konstrukcji modularnej (moduły mogą być mobilne) umieszczany w stalowej konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. Zdaniem Kolegium, przy ocenie dopalacza termicznego pod kątem pojęcia "obiektu budowlanego", musi być przy ocenianiu tworzenia całości techniczno-użytkowej, brany pod uwagę związek techniczny i funkcjonalny między jego elementami. Organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z opisu dopalacza termicznego, jego poszczególne elementy stanowią całość, aby zgodnie z wymogami produkcyjnymi i technicznymi nadawały się one do określonego użytku. Z tego punktu widzenia, demontaż któregokolwiek z elementów spowoduje, iż celowość istnienia budowli jako całości zostanie obalona, nawet jeśli poszczególne elementy mogłyby zostać ewentualnie wykorzystane samodzielnie, gdyż łącznie służą one prawidłowej pracy całości obiektu. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii oceny wyrażonej w opinii, iż dopalacz termiczny nie jest trwale połączony z gruntem. Organ nie zgodził się z tą oceną wyjaśniając, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i cel jej funkcjonowania. Niewątpliwie fundamenty stanowią tę część obiektu budowlanego, która służy zapewnieniu stabilności konstrukcji budowlanej, jej odporności na czynniki zewnętrzne i utożsamiane są z trwałością. Istotne jest to, aby pozostała część obiektu, posadowiona na tych fundamentach, była stabilnie umiejscowiona w przestrzeni. W niniejszej sprawie temu służą konstrukcje wsporcze, które zostały przez opiniującego zakwalifikowane jako element budowli (na stronie 7 opinii), zastosowanie kotew i przymocowanie za pomocą śrub, które to połączenie utrwala urządzenie w terenie, umożliwiając jego prawidłowe funkcjonowanie. Kolegium powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 371/16, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie, gdyż budowlę tworzyć mogą elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Kolegium zwróciło też uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 586/13 dotyczący interpretacji indywidualnej, wiążącej wprawdzie w danej sprawie, ale dokonującej oceny wszystkich aspektów poruszanych także w niniejszej sprawie, wydany w stosunku do takiego samego przedmiotu, tj. dopalacza termicznego. Reasumując Kolegium uznało, że w stanie prawnym obowiązującym w roku objętym zaskarżoną decyzją do dnia 28 czerwca 2015 r. istniały przesłanki, by uznać dopalacz termiczny jako całość stanowiącą związek funkcjonalno-techniczny budowli (w świetle przepisów prawa budowlanego) - z urządzeniami i instalacjami, czyli uznać za obiekt budowlany w świetle przepisów prawa budowlanego. W konsekwencji - za budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z uwagi na związanie z działalnością gospodarczą Spółki. Następnie organ odwoławczy odniósł się do stanu prawnego, obowiązującego od 28 czerwca 2015 r., kiedy weszła w życie zmiana przepisu, definiującego pojęcie "obiektu budowlanego". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nowela przepisu nie spowodowała zmiany w sposobie postrzegania budowli jako całości, gdyż zamiast terminu "całość użytkowo-techniczna" nadal pozostało pojęcie "budowla wraz z instalacjami". Dokonując analizy językowej, normatywnej i celowościowej pojęcia "instalacje" i "urządzenia" oraz pojęcia "wyroby budowlane" zawarte w znowelizowanym brzmieniu przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. organ przyjął, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania - dopalacza termicznego nie zaszła zmiana uzasadniająca wyłączenie z opodatkowania części tego obiektu zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium odwołało się również do celu zmiany u.p.b. i podniosło, że jak wskazano w uzasadnieniu nr VII.2710 projektu zmiany ustawy Prawo budowlane poprzez ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. jako cel zmiany wskazano: "Celem projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane jest uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej...". Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na stanowisko, zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr PL-LS.054.13.2015.MWD, w którym również przyjęto, iż zasadniczym celem ww. zmiany przepisów było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium przywołało też stanowisko Ministerstwa Rozwoju i Finansów zawarte w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. nr 32355/15, zgodnie z którym zmiana definicji wskazana w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane nie zawęża tego pojęcia, a jedynie doprecyzowuje znaczenie terminu "obiekt budowlany". Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny nie zmienił się, tzn. wszystkie elementy dopalacza termicznego stają się - poprzez trwałe umiejscowienie w gruncie poprzez kotwy i fundament - fizycznie powiązane, a występuje między nimi także związek techniczny, funkcjonalny i użytkowy. Elementy dopalacza termicznego zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i nie przestają być elementami obiektu budowlanego także według definicji legalnej w znowelizowanym brzmieniu. Ponadto nowe brzmienie definicji obiektu budowlanego zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. nie stawia warunku uznania za taki obiekt obiektu wzniesionego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że: a) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami (dopalaczem termicznym), podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, czyli wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania; b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi trwały związek techniczno-użytkowy z uwagi na zastosowanie kotew i przymocowanie za pomocą śrub, w rezultacie czego urządzenia są stabilne i odporne na działanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, który może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie zachodzi związek techniczny o trwałym charakterze, w szczególności nie można uznać, iż dopalacz termiczny został "trwale wbudowany do obiektu budowlanego"; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na wskazanie w uzasadnieniu decyzji nielogicznych wyjaśnień spełnienia przesłanek pojęcia budowli przez dopalacz termiczny, przejawiające się we wskazaniu, że z pojęcia budowli wykluczono urządzenia techniczne, gdyż nie podlegają one reglamentacji u.p.b., a jednocześnie uznanie, że dopalacz termiczny jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym, mieści się w pojęciu budowli - mimo braku jednoznacznego wskazania, iż dopalacz termiczny miałby być w ocenie organu urządzeniem budowlanym (jak wskazano w cytowanym przez organ stanowisku Ministerstwa Rozwoju), gdyż w konkluzji organ powołuje się jedynie na art. 3 pkt 1 u.p.b. w nowym brzmieniu, a nie na art. 3 pkt 9 u.p.b. (wobec tego trudno stwierdzić, pod który przepis organ kwalifikuje urządzenie dopalacza termicznego), podczas gdy oczywistym jest, iż dopalacz termiczny nie zapewnia możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz to fundamenty i konstrukcja wsporcza umożliwiają użytkowanie dopalacza termicznego, a nadto w ocenie skarżącego nie można uznać dopalacza termicznego za instalację w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., natomiast organ nie wyjaśnia, dlaczego pojęcie urządzenia miałoby być tożsame z pojęciem instalacji; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na: a) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całość techniczno-użytkową, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; b) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów; 2. art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., a także art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie wykładni analogicznej na niekorzyść podatników, rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a ponadto poprzez dokonanie wykładni rozstrzygającej wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew art. 2a O.p., mimo stwierdzenia, iż w orzecznictwie występują rozbieżności co do wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l.; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 10 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż: a) mimo zmiany definicji obiektu budowlanego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie uległ zmianie i nadal przez budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany niestanowiący budynku ani obiektu małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy nowa definicja obiektu budowlanego nie posługuje się pojęciem całości techniczno-użytkowej i nie obejmuje urządzeń, lecz jedynie instalacje, a ponadto sam organ wskazuje, że urządzenia usunięto z definicji pojęcia obiektu budowlanego, gdyż urządzenia techniczne nie podlegają reglamentacji u.p.b., natomiast dopalacz termiczny jest właśnie urządzeniem technicznym; b) wyrażenie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnoszące się do obiektu budowlanego należy rozumieć w ten sposób, że obiekt budowlany może zostać wzniesiony z wykorzystaniem także wyrobów innych niż wyroby budowlane, wytworzonych celem trwałego zastosowania w obiekcie budowlanym, co organ utożsamia z wykładnią pojęcia "trwałego związku technicznego" na gruncie definicji obiektu budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., a zatem wystarczające jest, by połączenie elementów budowlanych i niebudowlanych było odporne na działanie czynników zewnętrznych, podczas gdy przesłanki sformułowane w nowej definicji nie są tożsame ze wskazanymi w poprzednio obowiązującej definicji, a zatem zgodnie z zasadami wykładni nie mogą być rozumiane w ten sam sposób, w szczególności mając na uwadze wykładnię językową, nie można uznać, aby dopalacz termiczny był urządzeniem wytworzonym celem trwałego zastosowania w obiekcie budowlanym, w sytuacji gdy jest on montowany w sposób umożliwiający demontaż bez naruszenia istoty poszczególnych elementów, a ponadto przewidywany czas użytkowania dopalacza wynosi 10 lat i najpóźniej w takim terminie powinien zostać zastąpiony nowym urządzeniem, a zatem nie ma być trwale wbudowany w obiekcie; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że dopalacz termiczny jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i stanowiącym całość techniczno-użytkową z fundamentami i konstrukcjami wsporczymi, podczas gdy dopalacz termiczny nie zapewnia żadnemu obiektowi budowlanemu możliwości użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności fundamentom i konstrukcji wsporczej, odwrotnie - to fundamenty i konstrukcja wsporcza umożliwiają użytkowanie dopalacza termicznego, a wobec tego nie można twierdzić, iż dopalacz termiczny jest "instalacją zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 czerwca 2015 r., (powinno być od dnia 28 czerwca 2015 r. – przypis Sądu), na który to przepis organ powołuje się w konkluzji uzasadnienia decyzji (str. 13 in fine); 5. art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 883, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, iż bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany w sposób umożliwiający demontaż i wymianę na inne urządzenie i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności omówił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tych ramach podniósł, że dopalacz termiczny, wyprodukowany w fabryce i montowany z gotowych prefabrykatów, stanowi urządzenie techniczne, montowane jako całość na elementach budowlanych. Urządzenia i maszyny składające się na dopalacz termiczny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, gdyż są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, a więc wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania, którą to okoliczność organy pominęły. Organy nie uwzględniły również, że okres przydatności do używania urządzenia dopalacza termicznego jest znacznie krótszy niż okres przydatności fundamentu pod dopalacz, a wynosi około 10 lat, dlatego fundament i sposób mocowania na nim urządzenia dopalacza zostały tak zaprojektowane i zbudowane, by umożliwić montowanie kolejnych urządzeń w razie zużycia technicznego poprzedniego urządzenia. Ponadto komputer jako urządzenie sterujące również stanowi całość funkcjonalną z dopalaczem termicznym i bez niego urządzenie nie mogłoby funkcjonować, jednakże brak jest powiązania technicznego - komputer znajduje się w zupełnie innym miejscu, tj. w budynku stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania. Powyższe stanowi w ocenie skarżącego jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy tymi elementami i w żaden sposób nie potwierdza, iż przedmiotowe urządzenie wraz z fundamentem i konstrukcją wsporczą tworzy techniczną całość. Następnie pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że dopalacz termiczny stanowi urządzenie techniczne niebędące przedmiotem opodatkowania tak w świetle poprzednio obowiązujących przepisów u.p.b., jak i w nowym brzmieniu, gdzie dokonano istotnej zmiany treści definicji obiektu budowlanego, rezygnując z pojęcia tworzenia przez obiekt budowlany całości techniczno-użytkowej, jak również uznawania, że urządzenia mogą stanowić część obiektu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika organ odwołuje się do pojęcia budowli jako całości techniczno-użytkowej, a zatem do definicji obiektu budowlanego, a konkretnie do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. W ten sposób organ doprowadził do zrównania pojęcia "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z pojęciem "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Nieprawidłowość powyższego stanowiska polega na całkowitym pominięciu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest natomiast obiekt budowlany, ale budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika skarżącej, wadliwość wykładni organu pierwszej instancji polega na nieuzasadnionym dopełnieniu definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. treścią art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Zarówno w art. 3 pkt 3 u.p.b. jak i w art. 3 pkt 1 lit b) u.p.b. ustawodawca posłużył się pojęciem "budowla", jednak użył tego pojęcia w każdym z przepisów w odmiennym kontekście. W art. 3 pkt 1 u.p.b. ustalono, co należy rozumieć przez "obiekt budowlany". Wskazano trzy odrębne rodzaje obiektów budowlanych, przy czym jednym z owych rodzajów jest budowla. Przepis ten to definicja legalna pojęcia "obiekt budowlany". Natomiast art. 3 pkt 3 u.p.b. to definicja legalna "budowli". Porównanie tych regulacji prowadzi do wniosku, że art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. jest zakresowo szerszy niż art. 3 pkt 3 u.p.b. Pierwszy z przepisów określa pewną grupę desygnatów pojęcia "obiekt budowlany", w której to grupie zawiera się grupa desygnatów pojęcia zdefiniowanego w drugim przepisie. Na tej podstawie stwierdzić należy, że "obiekt budowlany" to coś więcej niż sama budowla scharakteryzowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. "Obiekt budowlany" to pewna całość techniczno-użytkowa, na którą składa się budowla określona w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz instalacje i urządzenia. Posiłkowanie się art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" z u.p.o.l. jest nieuzasadnione, albowiem przepis ten zawiera definicję "obiektu budowlanego". Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest "budowla" i nie jest nim obiekt budowlany, nie jest nim również obiekt rozumiany jako całość techniczno-użytkowa. Pogląd, wedle którego budowlą jest całość techniczno-użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zdecydowanie zbyt daleko idący i stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej. Okoliczność, iż fundamenty są przystosowane do urządzeń, które są na nich posadowione, nie może być decydująca dla uznania danego urządzenia za budowlę. W przeciwnym wypadku, każde urządzenie techniczne, które z uwagi na wymogi techniczne bądź technologiczne wymaga posadowienia na elementach budowlanych byłoby uznawane za budowlę, a tak nie jest. Przykładem może być tutaj chociażby agregat, czy też transformator, lub baterie pieców koksowniczych albo panele fotowoltaiczne, które nie są uznawane za budowle, natomiast za budowle uznaje się ich elementy budowlane i fundamenty na których są posadowione, jako odrębne pod względem technicznym elementy. Definicję budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy zatem uzupełnić treścią art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż ten właśnie przepis zawiera definicję budowli i pozwala określić katalog przedmiotów opodatkowania. Na wsparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącej powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 617/15, który dotyczył kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zdaniem pełnomocnika prawidłowe odczytanie części art. 3 pkt 3 u.p.b. (in fine), daje jasne wskazówki, zgodnie z którymi, w pełni samodzielnymi i odrębnymi budowlami, czyli przedmiotami opodatkowania, są wyłącznie elementy budowlane lub/i fundamenty pod maszyny i urządzenia. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. (definicja budowli) stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy (definicji obiektu budowlanego). Przepis ten zawiera bowiem przykładowy katalog obiektów będących budowlami, przy czym w odniesieniu do pewnych specyficznych kategorii obiektów, za budowle uznaje jedynie ich części budowlane. Pomimo tego, że ustawodawca ma świadomość związku użytkowego fundamentu z maszyną lub urządzeniem, to jednak za budowlę nakazuje uznawać jedynie fundament i elementy budowlane urządzeń technicznych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z wykładnią systemową u.p.b. nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli. Skoro ustawodawca wprowadził do art. 3 pkt 3 u.p.b. fragment traktujący o elementach budowlanych i fundamentach jako samodzielnych budowlach, to uczynił to w sposób zamierzony. Fundamenty i elementy budowlane stanowią zatem odrębne budowle, co w świetle podatku od nieruchomości czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej podnosił, że w skład dopalacza termicznego wchodzi również jednostka sterująca - komputer, która zlokalizowana jest wewnątrz budynku przemysłowego, a nie przy samym dopalaczu termicznym czy też na jego elementach budowlanych. Części budowlane i niebudowlane urządzeń nie są więc jednolitą konstrukcją techniczną. Jednolitość konstrukcyjna w przedmiotowej sprawie może dotyczyć urządzenia, ale nie urządzenia i elementów budowlanych. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że w końcowym fragmencie art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono przykłady budowli w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych: kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń. Nie ulega wątpliwości, że te urządzenia to urządzenia techniczne. Z uwagi na zwrot "innych urządzeń" w zakresie przedmiotowym przepisu mieszczą się takie urządzenia techniczne, które są podobne do podanych w przepisie. Dopalacz termiczny, w ocenie pełnomocnika, spełnia ten wymóg. Ponadto stanowi on urządzenie, które nie jest w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (ani także w art. 3 pkt 9 u.p.b.). Zdaniem autora skargi dopalacz termiczny powinien być opodatkowany, ale przedmiotem opodatkowania powinny być jedynie fundamenty i konstrukcje wsporcze, jako budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że dopalacz termiczny nie został wymieniony w definicji budowli, nie jest też on podobny do obiektów w niej wymienionych i stanowi "inne urządzenie" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., których tylko elementy budowlane i fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym, stanowią budowle. Urządzenie to, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie stanowi całości technicznej z fundamentami, lecz jest pod względem technicznym odrębne, co potwierdza specyfikacja techniczna zamówienia, z której wynika, iż urządzenia zostały przywiezione i zamontowane jako gotowe komponenty i mogą być z łatwością zdemontowane. W konsekwencji mogą być samodzielnie przedmiotem obrotu i mogą zostać zastąpione w każdym momencie innymi urządzeniami, w zależności od potrzeb. Urządzenia te nie są zamontowane w sposób trwały i nie mogą zostać uznane za całość techniczną wraz z fundamentami. Powoływane przez organ argumenty świadczą jedynie o związku funkcjonalnym. Pełnomocnik skarżącej akcentował również, że dopalacz termiczny tym bardziej nie stanowi przedmiotu opodatkowania w stanie prawnym po nowelizacji u.p.b., podkreślając, że art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. zawiera definicję obiektu budowlanego, w której ustawodawca wskazał na "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", natomiast o "urządzeniach zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" jest mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Gdyby zatem ustawodawca chciał, aby pojęcie obiektu budowlanego obejmowało też urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, to wskazałby na to wprost, bądź też odesłałby do pojęcia urządzenia budowlanego zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Z uwagi na brak takich odesłań i usunięcie nowelizacją pojęcia urządzenia z definicji obiektu budowlanego nie można natomiast twierdzić, że urządzenia są tożsame z instalacjami i zakres definicji obiektu budowlanego mimo nowelizacji nie uległ zmianie. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 1/17. Końcowo pełnomocnik Spółki wskazywał na argumenty konstytucyjne, zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Autor skargi z wyroku tego wywodził, że Trybunał wymóg stanowienia całości techniczno-użytkowej odnosi wąsko, a więc wyłącznie w stosunku do budowli wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. a nie do budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz instalacji i urządzeń związanych z tą budowlą. W realiach przedmiotowej sprawy zatem całość techniczno-użytkową tworzą fundament i konstrukcja wsporcza pod urządzenie dopalacza termicznego, jako budowla wprost wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b. a nie budowla w postaci fundamentu i elementów budowlanych oraz urządzenie techniczne dopalacza termicznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony, stanowi całość jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, tj. wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r., musi zostać dokonane przy uwzględnieniu wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b., obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. (dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 443). Pełnomocnik skarżącej stoi na stanowisku, że dopalacz termiczny, jako urządzenie techniczne, nie zostało wymienione w definicji budowli ani też nie jest podobne do obiektów w niej wymienionych i stanowi "inne urządzenia" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., w których jedynie elementy budowlane i fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym, stanowią budowle. Urządzenie to zdaniem pełnomocnika nie stanowi całości technicznej z fundamentami, lecz jest pod względem technicznym odrębne (jego komponenty mogą być zdemontowane i stanowić samodzielny przedmiot obrotu). Pełnomocnik ten stwierdził, że istotnym elementem dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania przedmiotowej budowli powinna być analiza art. 3 pkt 3 in fine u.p.b. (pojęcie budowli), który jego zdaniem stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (definicja obiektu budowlanego). Ustawodawca bowiem za budowlę nakazuje uznawać jedynie fundament i elementy budowlane urządzeń technicznych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie pełnomocnika skarżącej dopalacz termiczny tym bardziej nie stanowi przedmiotu opodatkowania w stanie prawnym po nowelizacji, gdyż w jej wyniku usunięto pojęcie "urządzenia" z definicji obiektu budowlanego i nie można twierdzić, że urządzenia są tożsame z instalacjami i zakres definicji obiektu budowlanego nie uległ zmianie. W pierwszej kolejności Sąd dokona oceny przedmiotu sporu, biorąc pod uwagę okres do dnia wejścia w życie zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do prawa budowlanego, o którym mowa w ostatnio wskazanym przepisie, dotyczy przedmiotu opodatkowania, przy czym zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Pojęcie obiektu budowlanego zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. – do dnia 27 czerwca 2015 r.). Z kolei, pod pojęciem budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w tut. Sądzie była już rozpoznawana sprawa ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., w której przedmiotem sporu była kwestia opodatkowania dopalacza termicznego. Sąd wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 133/17 oddalił skargę Spółki. Z uwagi na tożsamość przedmiotu sporu w zakresie opodatkowania dopalacza termicznego w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. Sąd posłuży się częściowo oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, którą w pełni podziela. Sąd przywołuje również pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13, wyrażony na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, tj. oceny charakteru dopalaczy termicznych. Co istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, odnosząc się do podobnej argumentacji strony skarżącej, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem, wyjaśnił że: ".. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (zob. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji, w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku, argumentując uznanie dopalacza termicznego za budowlę w zrozumieniu u.p.o.l., odwołał się także do innego swego orzeczenia, w którym jego zdaniem trafnie wskazano, że: "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Powyższe stanowisko jest kontynuowane w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/15, w którym stwierdza się: "W kontekście przytoczonych powyżej przepisów budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, czy też, że jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania". Ponadto jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2416/15 "z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Ten ostatni przepis wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że tę przesłankę należy oceniać jako przesłankę prawną. Otóż z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., który definiuje obiekt budowlany jako "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stosowany może być tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." Sąd orzekający w pełni podziela powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd należy podzielić stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dopalacz termiczny wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Dopalacz termiczny stanowi urządzenie wyprodukowane jako gotowy do montażu prefabrykat o konstrukcji modularnej (moduły te mogą być mobilne), umieszczany na stalowej konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. Fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować (gdyż musi być połączone z podłożem), zatem nie spełniałoby swojej użytkowej funkcji jaką jest redukcja zanieczyszczeń emitowanych do powietrza. Co istotne fundament ten po demontażu urządzenia nie pełni żadnej funkcji użytkowej (jest bezużyteczny), funkcję użytkową uzyskuje dopiero po połączeniu z urządzeniem. Dzięki takiemu połączeniu dopalacz termiczny jest stabilny oraz odporny na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji może prawidłowo funkcjonować. Stanowi on zatem wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty przy użyciu śrub jest trwale umocowany w gruncie. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu - jako całość - może realizować swoje cele, czyli oczyszczać powietrze ze szkodliwych związków. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dopalacz termiczny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalacz termiczny łączy z fundamentem związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem dopalacz nie mógłby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadał odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzenia. Bezspornym jest przy tym, że dopalacz termiczny związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił więc argumentacji autora skargi, dotyczącej błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja opiera się bowiem na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Jednakże jak już wyżej zostało wskazane art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie u.p.b., a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej nie można zredukować definicji budowli jedynie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. i pominąć zupełnie treść art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Dodatkowo Sąd wskazuje, że rację ma organ odwoławczy, iż na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie "budowli" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być rozumiane zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Co więcej, definicja budowli zawarta w u.p.o.l. jest szersza, aniżeli w u.p.b., zatem ustalenie na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, iż musi być on uznany na gruncie u.p.o.l. za budowlę i w odpowiedni sposób opodatkowany. Definicja budowli z u.p.o.l. obejmuje swym zakresem również urządzenie budowlane, którym jest urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując w ocenie Sądu dopalacz termiczny stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym istotne jest, jak wskazano już wyżej, że dopalacz ten, wraz z fundamentem, stanowi całość techniczno-użytkową, z uwagi na występowanie między nimi związku technicznego, fizycznego, funkcjonalnego i użytkowego. Dopiero bowiem jako całość urządzenie to może realizować cele, do których zostało przeznaczone. Ponadto, zdaniem Sądu istotna jest również okoliczność, że jak wynika z akt sprawy, instalacja redukcji lotnych związków organicznych (instalacja dopalacza termicznego) objęta była pozwoleniem na budowę – projekt budowlany dotyczył "Posadowienia urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną". W zaświadczeniu przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia [...] wskazano, iż instalacja redukcji lotnych związków organicznych objętych postępowaniem obejmuje budowę filtra, wentylatora, komory RTO, wymiennika ciepła oraz komina instalacji, posadowionych na płycie fundamentowej oraz instalacji elektrycznej zasilanej z instalacji hali. Fakt powyższy dodatkowo przemawia za uznaniem, iż dopalacz termiczny stanowi wraz fundamentem, na którym jest posadowiony, całość techniczno-użytkową. Na zakończenie tej części rozważań Sąd podkreśla, że nie sposób zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, iż art. 3 pkt 3 u.p.b. (definicja budowli) stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (definicji obiektu budowlanego sprzed nowelizacji). Art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje bowiem pojęcie obiektu budowlanego, normując, iż jest nim m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. – do dnia 27 czerwca 2015 r.), natomiast art. 3 pkt 3 u.p.b. definiuje (doprecyzowuje w sposób przykładowy, nie zupełny), co jest budowlą. Ostatnio wymieniony przepis nie stanowi w związku z tym regulacji szczególnej względem art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Następnie zwrócić należy uwagę, że od dnia 28 czerwca 2015 r. (a więc w toku roku podatkowego, objętego w niniejszej sprawie opodatkowaniem) weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b., wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Zgodnie z tym przepisem w zmienionym brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd jeszcze raz podkreśla, że proces wykładni definicji "budowla" powinien być w każdym przypadku rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która stanowi punkt wyjścia, a następnie należy sięgnąć do pojęcia obiektu budowlanego, uregulowanego w art. 3 pkt 1 u.p.b, a w dalszej kolejności do definicji budowli uregulowanej w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. Dokonując bowiem wykładni pojęcia "budowla" nie można odchodzić od kluczowej kwestii, jaka jest "kompletność" obiektu budowlanego wynikającej z normatywnej definicji "obiekt budowlany" - budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia rządowego do projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm.nr 2710, s.1 -2. - Prawo budowlane jest regulacją, która w niewystarczającym stopniu spełnia swoją podstawową funkcję, jaką jest stworzenie przejrzystych ram prawnych dla procesu inwestycyjnego w budownictwie. Dlatego celem projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy i przebudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których obszar oddziaływania mieści się w całości na działce lub działkach, na których zostały zaprojektowane, oraz ograniczenie katalogu obiektów budowlanych, które wymagać będą wydania pozwolenia na użytkowanie. Projektodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pozwala to wywieść wniosek, że zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu – obiekt budowlany. (tak również Podatki i opłaty lokalne Teoria i praktyka, B. Pahl, Wolters Kluwer, Warszawa 2017). Niemniej należy podkreślić, że skoro po nowelizacji u.p.b. obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami, i na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Obiekt dopalacza termicznego wymagał pozwolenia na budowę (pozwolenie nr [...] wydane przez Prezydenta Miasta B. z dnia [...]). Powstał on na podstawie projektu budowlanego "Posadowienia urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną". Już sam projekt posługuje się terminologią obiektu budowlanego. Rozdział 6 projektu zatytułowany jest "Rozwiązania zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. "(str. 3 projektu). Co więcej jak wynika z opisu technicznego zakres całego zamierzenia budowlanego obejmował następujące obiekty: posadowienie urządzeń instalacji redukcji Lotnych Związków Organicznych (LZO): filtra, wentylatora, komory RTO, wymiennika ciepła oraz komina instalacji redukcji lotnych związków organicznych – na płycie fundamentowej (str. 8 projektu). W zaświadczeniu przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia [...] wskazano, iż instalacja redukcji lotnych związków organicznych objętych postępowaniem obejmuje budowę filtra, wentylatora, komory RTO, wymiennika ciepła oraz komina instalacji, posadowionych na płycie fundamentowej oraz instalacji elektrycznej zasilanej z instalacji hali. Ponadto z zaświadczenia tego wynika, że przedmiotowy obiekt został wykonany zgodnie z warunkami pozwolenia na budowę i obowiązującymi przepisami. Już chociażby z tego względu nie można się zgodzić z autorem skargi, że dopalacz termiczny nie stanowi całości technicznej z fundamentami, lecz jest pod względem technicznym odrębnym urządzeniem. Mając na uwadze projekt budowlany analizowanego dopalacza termicznego, który szczegółowo określa jego elementy oraz przeznaczenie należy stwierdzić, że spełnia on definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. – jest to budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę na gruncie prawa budowlanego można bowiem scharakteryzować jako nieruchomy obiekt, wybudowany z różnych materiałów, trwale połączony z gruntem i stanowiący użytkową całość. (por. Leksykon prawa budowlanego, planowania przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, Joanna Dziedzic-Bukowska, Jacek Jaworski, Paweł Sosnowski, Wolter Kluwer, Warszawa 2016, str. 26). Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czy obiekt ten został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustawy - Prawo budowlane. W art. 10 u.p.b. określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W art. 2 pkt 1 u.o.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o: wyrobie budowlanym – należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011". Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 stwierdza: "Na użytek niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: 1) wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Zatem w świetle zacytowanej definicji wynika, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane. Odnosząc się więc do argumentacji pełnomocnika skarżącej, iż dopalacz termiczny nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może zostać zakwalifikowany jako obiekt budowlany i jako samodzielna budowla, Sąd wskazuje, że art. 3 pkt 1 u.p.b. nie wymaga, aby za obiekt budowlany mógł zostać uznany jedynie obiekt wzniesiony wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych. Obiekt budowlany może bowiem zawierać, oprócz wyrobów budowlanych, również inne elementy (wyroby), nie mieszczące się w definicji wyrobu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.o.w.b., o ile spełniają one cechę trwałości zastosowania w obiekcie i posiadają właściwości, pozwalające na użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 u.o.w.b. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił argumentacji autora skargi, że dopalacz termiczny to tylko urządzenie techniczne podobne do kotłów, pieców przemysłowych itp. i powinny zostać opodatkowane tylko części budowlane takich urządzeń zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 u.p.b. Świadczy o tym chociażby projekt budowlany analizowanego obiektu. Z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia, chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., a także art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 10 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. Dodatkowo Sąd wskazuje, że rację ma organ odwoławczy, iż na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie "budowli" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być rozumiane zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Reasumując w ocenie Sądu dopalacz termiczny stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym istotne jest, jak wskazano już wyżej, że dopalacz ten, wraz z fundamentem i instalacjami stanowi całość – kompletny obiekt budowlany, który może realizować cele, do których został przeznaczony. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. (art. 187 § 1 O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy organy oceniły kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Ocena ta nie nosi cech oceny dowolnej. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które uzasadniały zakwalifikowanie dopalacza termicznego do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach podjętych decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z treścią wydanych decyzji nie oznacza jeszcze, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2a O.p. Należy bowiem zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Natomiast w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wbrew twierdzeniom autora skargi orzecznictwo sądów administracyjnych obnośnie rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa" na gruncie obowiązującego do 27 czerwca 2015 r. brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. było dosyć jednolite. Zaś wskazywane przez pełnomocnika orzeczenia sądów, które miały poprzeć jego argumentację celu takiego nie spełniły. Należy wskazać tutaj na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Bd 1/17, gdzie owszem uwzględniono skargę, ale z przyczyn zupełnie odmiennych niż te wskazane w skardze. Sąd bowiem uchylił zaskarżoną decyzję ze względów formalnych a nie merytorycznych. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 617/15 uchylił zaskarżony wyrok, gdyż nie zbadano w sposób prawidłowy związku techniczno-użytkowego co przełożyło się na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Końcowo, odnosząc się do sygnalizacji pełnomocnika skarżącej, iż w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie skarga dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach (sygn. akt SK 45/15) Sąd wskazuje, że ewentualne wydanie w przyszłości przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, który okazałby się korzystny dla skarżącej, pozwoli na uruchomienie postępowania administracyjnego nadzwyczajnego (instytucja wznowienia postępowania). Tym samym, w razie zaistnienia tego typu sytuacji, Spółka nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).