III SA/Łd 758/17

Dnia 24 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia, po wznowieniu postępowania, że wydane postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, zostały wydane z naruszeniem prawa i odmowa uchylenia tych postanowień oddala skargę. III SA/Łd 758/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 151 § 2, art. 146 §2, art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) – dalej: k.p.a.; art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie stwierdzenia, po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] o oddaleniu zarzutów M. W. w sprawie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, że w/w postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...] wydane zostały z naruszeniem prawa i odmowy uchylenia wskazanych postanowień z dnia [...] i z dnia [...] z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 18 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na M. W. i skierował do realizacji, tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] i [...] obejmujące zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące: maj – sierpień 2002 r. oraz listopad – grudzień 2002 r. Następnie zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego w A Oddział B. W dniu 31 października 2007 r. skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone w stosunku do jej osoby postępowanie egzekucyjne wskazując, na nieprawidłowe określenie odsetek od dochodzonych zaległości podatkowych, z uwagi na nieuwzględnienie całego okresu za który nie nalicza się odsetek, to jest okresu od wszczęcia postępowania kontrolnego – 7 stycznia 2005 r. do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres –23 grudnia 2005 r. Po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił zarzuty jako bezzasadne. W wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., III SA/Łd 119/08 skargę oddalił. Wniesiona od powyższego orzeczenia skarga kasacyjna skarżącej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 1825/08. Wnioskiem z dnia 17 listopada 2011 r. skarżąca, powołując przepis art. 145a w zw. z art.126 k.p.a. wniosła o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] a jako podstawę wznowienia wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, iż kwestionowane przez nią rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było oparte na w/w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), o którego niezgodności z ustawą zasadniczą orzekł Trybunał Konstytucyjny, a co czyni jej wniosek zasadnym. Postanowieniem z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił na wniosek skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem własnym z dnia [...] Następnie postanowieniem [...] stwierdził, że w/w postanowienie z dnia [...]. oraz poprzedzające jej postanowienie organu I instancji z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa i odmówił uchylenia wskazanych postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła zażalenie do Ministra Finansów, który postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W następstwie rozpoznania skargi M. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...], [...] uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] W ocenie Sądu, zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, które pozwoliłoby na stwierdzenie, że do opóźnienia w zakończeniu postępowania wymiarowego przyczyniła się sama skarżąca, jak również, iż przyczyny tego opóźnienia nie były zależne od organu podatkowego. Z uwagi na powyższe Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] ponownie uchylił postanowienie organu I instancji . Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność wyczerpującego ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 ordynacji podatkowej, w szczególności z ustaleniem, czy stronie bądź występującemu w jej imieniu pełnomocnikowi, można zarzucić przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji określającej zobowiązanie, jak również wskazanie, które czynności organu podatkowego nie mogły być dokonane w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] o oddaleniu zarzutów M. W. w sprawie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, stwierdził że w/w postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] wydane zostały z naruszeniem prawa, jednocześnie organ odmówił uchylenia wskazanych postanowień z dnia [...] i z dnia [...] z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ egzekucyjny, stosując się do wytycznych zawartych w postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] przedstawił chronologicznie przebieg postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za wskazane miesiące 2002 r., objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, jak również okoliczności, które z winy leżącej po stronie skarżącej przyczyniły się do przedłużenia prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego oraz wskazał na okoliczności od skarżącej niezależne, które uniemożliwiły dokonanie czynności kontrolnych w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia kontroli. Organ wskazał nadto, iż stwierdzone naruszenie prawa dotyczyło jedynie wadliwego wskazania podstawy braku zastosowania normy art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Natomiast samo oddalenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie nie uwzględnienia w okresie nienaliczania odsetek, okresu od dnia 7 stycznia 2005 r. do dnia 23 grudnia 2005 r. było zasadne, a co za tym idzie, stosownie do treści art. 146 § 2 k.p.a. organ odmówił uchylenia postanowień z dnia [...] i [...] Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. W. wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 146 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu; - art. 54 § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego jako prowadzonego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych oraz o wstrzymanie, na podstawie art. 17 § 2 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zawarł argumentację mającą wskazać na zasadność podniesionych zarzutów. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, iż podstawą żądania skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, orzekający o niezgodności z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skoro zatem kwestionowane przez skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] orzekające o oddaleniu zarzutów skarżącej na prowadzone w stosunku do jej osoby postępowanie egzekucyjne, wydane zostały z powołaniem się na przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, to tym samym zasadnym było przyjęcie, że w/w postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa. Jednakże stwierdzenie faktu wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa nie jest równoznaczne z koniecznością uchylenia tego rozstrzygnięcia, gdyż stosownie do treści art. 146 § 2 k.p.a. rozstrzygnięcie takie nie podlega uchyleniu w sytuacji, gdy w wyniku wznowienia postępowania mogłoby zapaść wyłącznie rozstrzygnięcie odpowiadające w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. W przedmiotowej sprawie organ rozpatrując ponownie wniosek skarżącej z dnia 17 listopada 2011 r. o wznowienie postępowania, był zobowiązany wypełnić dyspozycje zawarte w postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] co do wykazania wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania art. 54 § 2 ordynacji podatkowej, w szczególności ustalenia, czy stronie bądź występującego w jej imieniu pełnomocnikowi, można zarzucić przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji określającej zobowiązanie, jak również wskazania, które z podejmowanych przez organ podatkowy czynności nie mogły być dokonane w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Powyższe zalecenia zostały dokonane na co wskazuje szczegółowe, chronologiczne wskazanie, w uzasadnieniu niniejszego postanowienia, przebiegu prowadzonego postępowania, w tym analiza czynności procesowych podejmowanych przez stronę skarżąca oraz organ podatkowy oraz wpływ tych czynności na czas trwania postępowania kontrolnego. Przeprowadzone w tym zakresie ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, iż zarzuty skarżącej na prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, polegające na nieuwzględnieniu w wystawionych tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek (od dnia 7 stycznia 2005 r. do dnia 23 grudnia 2005 r.) były niezasadne, a co za tym idzie podlegały oddaleniu. Tym samym w sprawie prawidłowym było stwierdzenie, iż w/w postanowienia organów egzekucyjnych z dnia [...] i z [...] wydane zostały z naruszeniem prawa, jednakże z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowaniu odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu, uzasadnioną jest odmowa uchylenia kwestionowanych rozstrzygnięć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18, art. 59 §1 pkt 2 w zw. z §3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu i instancji, a co za tym idzie uchylenie się od konieczności umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych; - art. 54 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, mogła mieć zastosowanie inna podstawa prawna do naliczania odsetek od zaległości podatkowych oraz niewskazanie przez organ w sposób precyzyjny i nieudowodnienie istnienia przesłanek , o których mowa w art. 54 § 2 ordynacji podatkowej, którego regulacją, organy próbują zastąpić skutki zastosowania art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w okresie od daty wszczęcia postępowania do daty doręczenia decyzji I instancji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r., pomimo treści wiążącej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r.; - art. 80 k.p.a. poprzez nierzetelną , a czasem wręcz błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że późnienie w wydaniu decyzji określającej skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez organ, jak również przyjęcie, że do przedłużenia postępowania przyczynił się pełnomocnik skarżącej, który korzystał z przysługujących stronie uprawnień procesowych. Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz argumentację, która w jego ocenie wskazuje na zasadność podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wskazując na zasadność skargi odwołał się dodatkowo do wdanego w stosunku do osoby skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2187/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Wyrażona w powyżej powołanym przepisie zasada związania sądu administracyjnego powoduje, ze skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcia, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przy czym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, a ich utrata mocy wiążącej następuje jedynie w przypadku: 1. zmiany ustawy; 2. zmiany, już po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 3. wzruszenia, w przewidzianym do tego trybie, orzeczenia, w którym zostały one sformułowane; 4. z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienną ocenę prawną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego( por. wyrok WSA w Łodzi z 10 października 2017 r.,, II SA/Łd 387/17; wyrok NSA z 20 października 2017 r., II OSK 312/16; wyrok WSA w K. z [...] I SA/Ke 494/17; wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II OSK 3057/15; www.cbois.nsa.gov.pl). Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) – dalej: k.p.a. oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1201) – dalej: u.p.e.a. Natomiast zasadniczą kwestią sporną pozostaje prawidłowość ustaleń organu, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p. oraz niezastosowanie w stosunku do skarżącej normy z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co w ocenie skarżącej wpływało na zasadność wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, orzekającego, po wznowieniu postępowania na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu jako niezasadnych zarzutów M. W. na prowadzone w stosunku do jej osoby postępowanie egzekucyjne, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r., że w/w postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa i odmawiającego ich uchylenia, z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Zgodnie z treścią art. 145a § 1 k.p.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego wydana została decyzja. Przepis art. 146 § 2 k.p.a. stanowi natomiast, że nie uchyla się decyzji także w przypadku, jeżeli w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. W przypadku gdy w wyniku wznowienia postępowania nie można uchylić decyzji, na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146, organ administracji publicznej ograniczy się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie uchylił tej decyzji (art. 151 § 2 k.p.a.). W myśl art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 §2-5, oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz od postanowień określonych w art. 134 – również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Natomiast zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na zarzuty niniejszej skargi wskazać należy także, iż stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż wnioskiem z dnia 17 listopada 2011 r. skarżąca działając na podstawie art. 145a k.p.a., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu jako niezasadnych, wniesionych przez nią zarzutów na prowadzone w stosunku do jej osoby postępowanie egzekucyjne, które odnosiły się do nieuwzględnienia, w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, całego okresu za który nie nalicza się odsetek, to jest okresu od wszczęcia postępowania kontrolnego – 7 stycznia 2005 r. do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. – 23 grudnia 2005 r. Jako podstawę wniosku skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, iż kwestionowane przez nią rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było oparte na w/w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), o którego niezgodności z ustawą zasadniczą orzekł Trybunał Konstytucyjny, co czyni jej wniosek zasadnym. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wznowieniu postępowania, organy administracji publicznej procedujące w sprawie uznały, iż stwierdzone naruszenie prawa dotyczyło jedynie wadliwego wskazania podstawy prawnej braku zastosowania normy art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Natomiast samo oddalenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, co do nie uwzględnienia obowiązku nienaliczania odsetek, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji było zasadne z uwagi na treść art. 54 § 2 o.p. Tym samym, stosownie do treści art. 151 § 2 w zw. z art. 146 § 2 i w zw. art. 126 k.p.a. zasadnym było ograniczenie się do stwierdzenia wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] z naruszeniem prawa i jednoczesna odmowa ich uchylenia, gdyż w wyniku wznowienia postępowania mogłoby zapaść wyłącznie postanowienie odpowiadające w swej istocie postanowieniu dotychczasowemu. Podkreślić należy również, iż w niniejszej sprawie kwestia prawidłowości powyższego rozstrzygnięcia była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia [...], [...] uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu ówcześnie właściwego do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, wskazanych wyżej postanowień z dnia [...] i [...]. Uzasadniając wydane orzeczenie Sąd stwierdził, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, które pozwoliłoby na stwierdzenie, że do opóźnienia w zakończeniu postępowania wymiarowego przyczyniła się sama skarżąca, jak również, iż przyczyny tego opóźnienia nie były zależne od organu podatkowego. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie oraz ich analiza pozwoli na oceną, czy w sprawie możliwym było zastosowanie normy z art. 54 § 2 o.p. Mając zatem na uwadze zasadę związania sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., zakres kontroli Sądu rozpatrującego przedmiotową skargę ogranicza się do ustalenia, czy organy administracji publicznej ponownie procedując w sprawie, zastosowały się do oceny prawnej i wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] , [...] W ocenie Sądu przeprowadzona analiza zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 10 marca 2017 r. wykazała, iż organy zadość uczyniły ciążącym na nich obowiązkom. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organy obu instancji przedstawiły w sposób wyczerpujący, okoliczności od organu niezależne, które przyczyniły się do przedłużenia postępowania podatkowego. Przy czym, co istotne, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, organy nie ograniczyły się jedynie do wskazania na chronologiczny przebieg postępowania podatkowego, lecz dokonując analizy przeprowadzanych przez siebie czynności, wyłoniły wnioski, mogące mieć istotne znaczenie dla możliwości przypisania im ewentualnej winy w przedłużeniu postępowania. W następstwie powyższego wskazały, iż przedłużenie postępowania było następstwem czynności procesowych organu, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym działań mających na celu pozyskanie dokumentacji, zgromadzonej w innych toczących się przed rożnymi organami i sądami wielowątkowych postępowaniach karnych i podatkowych, między innymi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Prokuraturą Okręgową w C., Prokuraturą Okręgową w K., Urzędem Skarbowym W.- M., Urzędem Skarbowym w R., Urzędem Skarbowym w O., Urzędem Skarbowym w K., Urzędem Kontroli Skarbowej w W. Oddział w R. Ponadto na przedłużenie postępowania miały niewątpliwe wpływ konieczność przesłuchania istotnych dla wyjaśnienia sprawy świadków, o czym strona skarżąca była każdorazowo powiadamiana, zarówno o miejscu i terminie tych czynności. Przy czym co istotne, z uwagi na charakter prowadzonych postępowań, związanych z fikcyjnym obrotem paliw, jak i objęcie nad częścią z nich nadzoru organów ścigania, pozyskanie części dokumentów, czy też dokonanie jakichkolwiek czynności procesowych wymagało każdorazowej, indywidualnej zgody prokuratora nadzorującego śledztwo, co niewątpliwie wydłużało czas trwania postępowania w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r. Ponadto, jak słusznie wykazały organy procedujące w niniejszej sprawie samo zgromadzenie powyższej dokumentacji nie było wystarczające do zakończenia postępowania, gdyż koniecznym było przeprowadzenie jego analizy, w wyniku której stwierdzono braki wymagające dalszego uzupełnienia, co także miało uzasadniony wpływ na czas trwania tego postępowania (por. wyrok WSA w O. z [...], [...]; wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15, www.cbois.nsa.gov.pl). Za zasadną w ocenie Sądu uznać należy argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. co do przyczynienia się pełnomocnika skarżącej do przedłużenia postępowania podatkowego. W szczególności odnieść to należy do wniosków pełnomocnika skarżącej kierowanych do organu prowadzącego to postępowanie o niedoręczanie korespondencji w sprawie we wskazanych okresach, z uwagi na swoją nieobecność. W ocenie Sądu łączna, kilku miesięczna nieobecność pełnomocnika skarżącej (w okresach 10.03.2005 r. – 05.04.2005 r.; 24.06.2005 r. – 10.07.2005 r., 9.11.2006 r. – 08.12.2006 r.) wpłynęła niewątpliwie, a wręcz uniemożliwiła sprawne i terminowe prowadzenie postępowania. Ponadto składane przez pełnomocnika pisma i wnioski, stanowiące niewątpliwie realizację uprawnień procesowych przysługujących skarżącej, również miały wpływ na przedłużenie tego postępowania, gdyż wymagały reakcji zwrotnej organu (por. wyrok NSA z 10 marca 2017 r., II FSK 204/15; wyrok WSA w G. z [...] [...], www.cbois.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż procedując w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.stosując się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...], [...], w sposób prawidłowy ustalił, że na przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego M.W. w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2002 r. miały przyczyny niezależne od organu, oraz, że do stanu tego przyczynił się ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, a tym samym wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 o.p., skutkujących niezastosowaniem w stosunku do skarżącej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, co do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 54 § 2 o.p. i art., 80 k.p.a. Za chybiony Sąd uznał także zarzut skargi, co do naruszenia przepisu art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 , art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej, bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, i jednoczesnego uchylenia się od obowiązku umorzenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 59 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym wskazana przez pełnomocnika skarżącej, określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niewymagalność obowiązku , jego umorzenie lub wygaśnięcie z innego powodu, czy też nie istnienie. Fakt istnienia sporu, co do prawidłowości uwzględnienia okresów za które nie nalicza się odsetek, niezależnie od treści powoływanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego 18 października 2011 r., SK 2/10, jak i wyniku przedmiotowego postępowania, nie oznacza, iż należność główna, dochodząca na podstawie wystawionych wobec skarżącej tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r. nie istniała, bądź też wygasła. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także przywołany w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 4 stycznia 2018 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., II FSK 21187/5. Wskazać bowiem należy, iż jakkolwiek powołane orzeczenie, wydane w stosunku do skarżącej, dotyczyło kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p., to wydane zostało w zgoła innym stanie faktycznym. Zasadniczą kwestią sporną w powołanej sprawie pozostawała dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., III SA/Łd 15/15, interpretacja przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p., co do biegu terminów w nich określonych. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy bieg terminów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. biegnie na nowo i nie podlega sumowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby tym, że w przypadku gdy postępowanie przed organem I instancji trwałoby 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, prowadzone na skutek wydania decyzji kasacyjnej, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia terminów określonych w powołanych wyżej przepisach, co skutkowałoby brakiem podstaw do naliczania odsetek. Uchylając powyższy wyrok Naczelny Sad Administracyjny, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS/16, stwierdził, iż termin, o którym mowa w art. 54 §1 pkt 3 o.p. winien być liczony sumarycznie w odniesieniu do konkretnie złożonego odwołania. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP różnicowania podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy prawomocnej decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej lub uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak już wcześniej wskazano zasadniczą kwestią sporną pozostaje prawidłowość ustaleń organu, związanego co istotne oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] [...], co do możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 2 o.p. oraz niezastosowanie w stosunku do skarżącej normy z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Reasumując Sąd stwierdza, iż w świetle powyższej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozpatrując wniosek skarżącej z dnia 17 listopada 2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] o oddaleniu zarzutów M.W. w sprawie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, w sposób uprawniony stwierdził, że w/w postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [....] wydane zostały z naruszeniem prawa i zasadnie odmówił uchylenia wskazanych postanowień z dnia [...] i z dnia [...] z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie, które zapadłoby w wyniku wznowienia odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. a.l.