II FSK 2016/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 701/17 w sprawie ze skargi W.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 701/17, oddalił skargę W.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2017 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 73 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty zeznania, podczas gdy z treści przepisu jednoznacznie wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, - art. 73 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na naruszeniu zakazu wykładni per non est poprzez nieuwzględnienie występujących różnic pomiędzy pojęciem deklaracji i korektą deklaracji, podczas gdy ustawodawca w rozdziale dotyczącym nadpłat rozróżnia te pojęcia, - art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaległość podatkowa skarżącego wynikająca z zeznania PIT-36L istniała do dnia złożenia korekty zeznania PIT-37 i w konsekwencji nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, podczas gdy zaległości te wygasły wcześniej na skutek zaliczenia na ich poczet nadpłat wynikających z zeznania PIT-37, - art. 76 § i oraz art. 76a § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z chwilą złożenia korekty zeznania PIT-37, a nie w dniu złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych. Ponadto, z ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia, że w opisanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w przypadku gdy zarówno organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak również sądy administracyjne przyjmowały odmienną wykładnię przepisów będących przedmiotem skargi, co uzasadnia jego zastosowanie. Wskazując na przytoczone wyżej podstawy - każdą z osobna, jak też wszystkie łącznie – skarżący wniósł na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gliwicach na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem skarżący kasacyjnie nie postawił sądowi pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania pomimo kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Stawiając zarzuty materialnoprawne wskazał bowiem na nieistnienie zaległości podatkowych, wbrew stanowisku organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, czego konsekwencją w ocenie autora skargi kasacyjnej było nieistnienie odsetek za zwłokę, na poczet których zaliczono stosowną część nadpłaty. Skoro skarżący nie postawił sądowi pierwszej instancji zarzutów dotyczących wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że bezsporny jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Dodać należy, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznał, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do prawidłowości określenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z korekty rocznego zeznania podatkowego (PIT). Wykładni przepisów art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 o.p. dotyczą również zarzuty materialnoprawne postawione w skardze kasacyjnej, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego postawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w świetle art. 73 § 2 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego, czyli tak jak w niniejszej sprawie. Z art. 76 § 1 o.p. wynika zaś, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W art. 76a § 2 pkt 1 o.p. ustawodawca wskazał natomiast, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 o.p. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego i z tym dniem podlega ona zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodzić należy się ze skarżącym, że z powyższych przepisów nie wynika wprost, kiedy powstaje nadpłata w przypadku jej wykazania w korekcie zeznania podatkowego. Kwestia ta była jednak wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z: 24 czerwca 2011 r., II FSK 322/10; 9 sierpnia 2012 r., II FSK 116/11; 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2454/11; 6 lipca 2017 r., II FSK 340/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone w powyższych wyrokach. Wskazać zatem należy, że korekta zeznania podatkowego zastępuje zeznanie pierwotne. Inaczej mówiąc, z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Jeżeli zatem nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1) w związku z art. 73 § 2 pkt 1) o.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. ( SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r.,I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r.,III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., I SA/Gd 234/97. Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r., II FSK 116/11). Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1o.p poprzez ich błędną wykładnię. Zarzut naruszenia przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie opiera się na założeniu, że nie istniały zaległości podatkowe skarżącego. Kwestia ta dotyczy jednak ustaleń faktycznych, których nie można zwalczać stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro skarżący kasacyjnie nie postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy podstawę orzekania dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. To zaś oznacza, że istniały zaległości podatkowe, na poczet których została zaliczona przedmiotowa nadpłata. W konsekwencji sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p. Za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Warto zauważyć, że zarzut ten opiera się na błędnym założeniu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją rozbieżności dotyczące momentu powstania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w przypadku jej wykazania w korekcie zeznania podatkowego, gdy kwestia ta jest jednolicie rozstrzygana, o czym mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, orzekając na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). ----------------------- 6