I SA/Wr 1178/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. (nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe A w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 72.869 zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że sporną w sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek A, oznaczonych numerami [...], nr [...] oraz nr [...], sklasyfikowanych jako drogi. Spółka nie uwzględniła przedmiotowych działek składając deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości na 2016 r., gdyż jej zdaniem, działki niniejsze podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dna 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."). Organ pierwszej instancji nie podzielając poglądu Spółki stwierdził, że drogi wewnętrzne, które są posadowione na spornych działkach nie stanowią własności Gminy Z. Nie podjęto także uchwały o zaliczeniu tych dróg do kategorii dróg publicznych (dróg gminnych). Z tych właśnie powodów, zdaniem organu, nieruchomości Spółki nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. O wyłączeniu danego gruntu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decyduje okoliczność, czy grunt ten jest zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.; dalej jako: "u.d.p."). Dalej organ wywodził, że drogami publicznymi w myśl u.d.p. (do której odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) są drogi zaliczone na mocy tej ustawy do jednej z kategorii dróg, które ze względu na funkcje, dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Drogami gminnymi są te o znaczeniu lokalnym, niezaliczone do innych kategorii dróg i stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu. Zgodnie z u.d.p., drogi niezaliczone do dróg publicznych są drogami wewnętrznymi a ich zarząd należy do zarządcy terenu, na którym położona jest droga, zaś w razie jego braku – do właściciela terenu. Przytaczając powyższe argumenty organ nie zgodził się z tezą prezentowaną przez Spółkę, iż w przypadku gdy ulica spełnia warunki techniczne pozwalające zaliczyć ją do dróg gminnych i każdy może z niej korzystać zgodnie z jej przeznaczeniem, nieruchomość na której znajduje się ta droga, korzysta ze zwolnienia od podatku. Organ podkreślił, że dopiero wydanie odpowiedniego aktu przez uprawniony do tego organ, czyni daną drogę drogą publiczną. W odwołaniu od powyższej decyzji A zarzuciła, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie rozpoznał całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego (art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.")) oraz że wydał decyzję nieczytelną i nierealizującą zasady zaufania do organów podatkowych (art. 124 i 121 O.p.). Ponadto, zarzucono naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 , art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p., poprzez błędną wykładnię w/w przepisów i uznanie, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga, która została zaliczona do jednej z kategorii dróg publicznych na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Spółka zarzuciła, że organ wydając decyzję pominął fakt, że działki [...] i [...] leżą w ciągu dróg publicznych i pełnią społeczną funkcję. W ocenie odwołującego, błędne było skupienie wyłącznie na kwestii własności działek i konieczności wydania uchwały o zaliczeniu dróg wewnętrznych położonych na terenie działek do kategorii dróg gminnych. Spółka zarzuciła, że organ pominął dowód z oględzin spornych działek, dokonany w sprawie rozliczenia podatku od nieruchomości na 2015 r. Działki [...] i [...] zdaniem A stanowią jeden ciąg komunikacyjny z ulicami K. i N., stanowiąc ich integralną część. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika ponadto powód, dla którego organ pierwszej instancji stwierdził opodatkowanie działki oznaczonej numerem [...]. W ocenie strony, rozstrzygnięcie kwestii, czy dany grunt jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów u.p.o.l., w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy dany grunt zajęty jest pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów u.d.p. W sytuacji gdy dana ulica położona jest w ciągu dróg publicznych, może być traktowana jak droga publiczna (art. 2 ust. 2 u.d.p.). O podleganiu ulicy do danej kategorii dróg publicznych, zdaniem A decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie w ciągu dróg publicznych. Z tego powodu w ocenie spółki działki [...] i [...] stanowią integralną część dróg służących miejscowym potrzebom i dlatego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Podkreślono dalej, że stan prawny nieruchomości zajętych pod drogi gminne, został uregulowany ustawą z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r., Nr 133, poz. 872). W myśl przepisów w/w ustawy, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stanowiące ich własności, zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stały się własnością Skarbu Państwa lub własnością jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem odwołującego, fakt prawnego posiadania przez A działek zajętych na ogólnodostępne drogi położone na terenie miasta Z. nie oznacza, iż grunty te nie mogą być kwalifikowane jako drogi gminne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że zawarte w niej rozstrzygnięcie, dotyczące opodatkowania działek o numerach [...], [...] i [...] było prawidłowe. Opodatkowaniu nie podlegają bowiem jedynie (w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. Organ odwoławczy wywodził dalej, że zgodnie z funkcjonującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, właściwe rozumienie pojęcia "gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" na gruncie u.p.o.l., wymaga sięgnięcia do przepisów u.d.p. (wykładnia systemowa zewnętrzna), z których wynika jak należy rozumieć termin "drogi publiczne". Tym samym, skoro u.p.o.l. literalnie wskazuje przepisy umożliwiające odkodowanie pojęcia drogi publicznej, nie sposób jest przyjmować w tym zakresie jego potocznego rozumienia, czy też wyjaśniać to pojęcie za pomocą innych przepisów niż te zawarte w u.d.p. Organ drugiej instancji podniósł także, że wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje dwie przesłanki umożliwiające jego zastosowanie. Po pierwsze, wyłączeniu z opodatkowania podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji jako droga ("dr"). Po drugie, koniecznym jest faktyczne zajęcie gruntu pod pas drogowy drogi publicznej co oznacza, że na danym gruncie faktycznie musi znajdować się droga, obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub też urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w u.p.o.l. nie jest zatem wystarczającym sam fakt oznaczenia danego gruntu w ewidencji jako drogi, gdyż muszą wystąpić łącznie obydwie w/w przesłanki. Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie koniecznym jest posłużenie się legalną definicją "drogi publicznej" przewidzianą w u.d.p., tak jak to uczynił organ pierwszej instancji. Tak więc o statusie danego gruntu lub drogi nie decydują okoliczności faktyczne, ani też cechy bądź właściwości drogi, czy też jej powszechna dostępność lub brak ograniczeń w korzystaniu z niej przez nieograniczony krąg osób, jak wywodziła spółka. Organ wyjaśnił ponadto, że zarzut A. odnośnie działki [...] jest bezzasadny, gdyż działka ta pozostaje w użytkowaniu wieczystym strony i została pominięta w samoopodatkowaniu (w deklaracji), co zostało wyeliminowane wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją. Od powyższej decyzji A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie. Skargę oparto na zarzutach naruszenia przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nierozpoznanie całości materiału dowodowego; 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga zaliczona do tej kategorii w drodze uchwały rady gminy, w sytuacji gdy gmina mimo faktycznego wykorzystywania drogi do celów publicznych takiej uchwały nie podjęła; 3) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nie uwzględnienie w ramach sprawowanej kontroli, iż w postępowaniu podatkowym nie wzięto pod uwagę, że nieruchomość podlega zwolnieniu w związku z zajęciem gruntów na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Skarżąca spółka, w odniesieniu do zarzutów wskazanych w pkt 1 i 2 skargi, zasadniczo powieliła argumentację prezentowaną dotychczas w postępowaniu przed organami podatkowymi. W szczególności zwróciła uwagę na kwestię położenia działek w ciągu dróg publicznych i ich stan faktyczny. Skarżąca nie podzieliła również tezy wyrażonej w zaskarżonej decyzji, iż o statusie danej drogi, jako drogi publicznej decyduje posiadanie tej nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz fakt zakwalifikowania drogi do danej kategorii dróg publicznych, w drodze procedury przewidzianej w przepisach u.d.p. Zdaniem skarżącej, status nieruchomości zajętych pod drogi gminne został uregulowany przepisami wprowadzającymi ustawy reformujące administrację publiczną i wyjaśniony w raporcie Najwyższej Izby Kontroli (na który Spółka powoływała się także w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji). Organ zaś do przedmiotowej argumentacji w ogóle się nie odniósł. Skarżąca ponownie przytoczyła argumentację odnoszącą się do treści art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 3, art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 7 u.d.p. Zdaniem A., skoro działki [...] i [...] oznaczone jako "dr", stanowią uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Spółka wywodziła ponadto, że w sprawie winien mieć także zastosowanie przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., który wyłącza od opodatkowania nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Skoro na działkach o numerach [...] i [...] znajdują się budowle przeznaczone na cele użyteczności publicznej, realizowanej przez organy jednostek samorządu terytorialnego, należy zastosować powyższy przepis. O tym, że na działkach realizowane są cele użyteczności publicznej, zdaniem Spółki świadczą m.in. okoliczności takie jak usytuowanie w sieci dróg miasta, a także informacyjne znaki drogowe pionowe i poziome. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skargę w niniejszej sprawie należało oddalić, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. jest prawidłowa. Organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawne wskazując, że w odniesieniu do działek o numerach [...], [...] i [...], znajdujących się w użytkowaniu wieczystym A nie znajdzie zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z punktu widzenia przedmiotowej regulacji, jak słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, istotne są dwie okoliczności tj. że powyższe działki gruntu nie stanowią własności gminy Z. oraz że nie została podjęta uchwała w przedmiocie zaliczenia położonych na terenie tych działek dróg wewnętrznych do dróg gminnych (dróg publicznych). Z tego powodu drogi wewnętrzne znajdujące się na w/w działkach, nie stanowią dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. Tym samym, grunty na których znajdują się drogi wewnętrzne nie są gruntami zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych i wobec powyższego nie spełniają warunków przewidzianych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., koniecznych dla zastosowania tej regulacji. Działki o numerach [...], [...] i [...] nie są zatem gruntami zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, sporna w sprawie i analogiczna kwestia (dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r.), w odniesieniu do tego samego podatnika, została rozstrzygnięta wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 562/16. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tezy zawarte w powyższym wyroku, odnoszące się do zagadnienia prawidłowego stosowania przepisów u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości podatnika. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył opodatkowania działek należących do skarżącej podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej, w stosunku do spornych działek, powinno mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż faktyczny stan dróg znajdujących się na przedmiotowych działkach uzasadnia ich zaliczenie do dróg publicznych (tj. dróg gminnych). Inną zaś podstawą wyłączenia od opodatkowania przedmiotowych nieruchomości zdaniem Skarżącej jest art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., z uwagi na okoliczność, iż sporne grunty są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane zatem wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy u.d.p. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1037/10, CBOSA). Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Zgodnie z art. 4 u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym; zaś ulica to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Natomiast drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 u.d.p.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt I OSK 3152/15, CBOSA). O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Uzasadnieniem dla przedmiotowej regulacji jest konieczność zapewnienia na terenie całego kraju właściwego połączenia dróg poszczególnych kategorii i rozłożenia kosztów ich utrzymania pomiędzy poszczególne jednostki organizacyjne. O zaliczeniu starego odcinka drogi krajowej do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II CSK 637/14, CBOSA). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności gruntu. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I OSK 708/14, CBOSA). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 2030/15, CBOSA). Regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądza o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015r. II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2370/13, CBOSA; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Nie sposób zatem rozumieć przedmiotowego przepisu literalnie i na tej tylko podstawie wywodzić, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię i z racji tego nie ma potrzeby przeprowadzania procedury jej zaliczenia do określonej kategorii dróg. Powyższe pozostawałoby bowiem w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej przytoczonymi przepisami ustawy. Dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1942/11, CBOSA). Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, że kwalifikowanie drogi do kategorii dróg gminnych wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają zatem jej cechy (np. połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej). W odniesieniu do spornych w sprawie działek nie podjęto jednak uchwały o zaliczeniu znajdujących się na nich dróg wewnętrznych do kategorii dróg gminnych. Tym samym nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Bezzasadnym był zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. gdyż organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.d.p. Bezzasadnym był także zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W tym zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione przez organ w treści odpowiedzi na skargę z którego wynika, że przepis niniejszy przewiduje, iż podatkiem od nieruchomości nie obejmuje się tych nieruchomości, które służyć mają realizacji zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego (m.in. przytoczonego przez organ administracji publicznej w niniejszej sprawie) nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania danej jednostki samorządowej, nie zaś o wykonywanie zadań gminy. Przepis niniejszy odnosi się zatem jedynie do przypadków, gdy dana nieruchomość została zajęta celem realizacji potrzeb organów jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym nie było podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego chybionymi są również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Podjęły także wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz nie budzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście poczynionych powyżej rozważań, należy także końcowo podkreślić, że chybioną była argumentacja skarżącej spółki odnosząca się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). Także w tym zakresie należało podzielić stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w powołanym wyroku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 562/16) że zawarte w art. 73 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne", poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oznaczało nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wa 363/13, CBOSA). Tymczasem w sprawie nie została wydana konieczna do tego decyzja wojewody, jak również skarżąca nie wskazała, że ziściły się przewidziane w prawie przesłanki kwalifikacji nieruchomości. W świetle powyższego Sąd skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.