II FSK 1684/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1684/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 10.02.2016 r. skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest właścicielem budynku mieszkalnego i innych zabudowań, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej i które uległy uszkodzeniu w związku z ruchem zakładu górniczego. Mocą wyroku sądu powszechnego otrzymał odszkodowanie, wypłacone na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 4.02.1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r., poz. 196 ze zm.), a także odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania. Zadał pytanie, czy wypłacone mu odsetki objęte są zwolnieniem przedmiotowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że podlegają one temu zwolnieniu ze względu na ich akcesoryjny charakter względem odszkodowania, co przemawia za tym, że winny być przypisane do tego samego źródła przychodów i dzielić los prawny świadczenia głównego. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 23.05.2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. odszkodowania stanowią przychód podatkowy i co do zasady podlegają opodatkowaniu, a zwolnieniem podatkowym objęte są tylko w zakresie wskazanym w ustawie. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego, ale nie odsetki za zwłokę w ich wypłacie, stanowiące świadczenie uboczne i należące do innego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca zamierza objąć zwolnieniem podatkowym także odsetki, wyraźnie wskazuje to w przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.). W skardze na tę interpretację skarżący podniósł, że nie uwzględniono jego słusznego interesu oraz zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego stanowi inne źródło przychodów, niż samo odszkodowanie oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odsetki te nie są zwolnione z opodatkowania. Zauważył, że mają one charakter akcesoryjny w stosunku do odszkodowania i powinny być analogicznie traktowane pod względem podatkowym, w tym przypisane do tego samego źródła przychodów; powołał się także na wspierające jego argumentację wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2014 r. (II FSK 289 i 290/12). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przytoczone przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły innego zagadnienia prawnego, a mianowicie przypisania do tego samego źródła przychodów w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości zarówno ceny sprzedaży, jak i odsetek, należnych za opóźnienie w zapłacie tej ceny, w sytuacji, gdy przychód ten w ogóle nie podlegał opodatkowaniu ze względu na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia zbytej nieruchomości; w sprawach tych nie chodziło więc o zakres zwolnienia podatkowego odsetek od należności głównej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9.01.2007 r. (II FSK 36/06) i z dnia 29.01.2013 r. (II FSK 1062/11) uznał natomiast, że odsetki kwalifikować należy do innego źródła przychodów, niż należność główna z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości oraz wskazał, że ustawodawca podatkowy różnicuje pojęcia: "odszkodowanie" i "odsetki", co rzutuje na zakres zwolnienia podatkowego, którym objęte jest tylko odszkodowanie. Podzielając ten ostatni pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15.04.1991 r. (III CZP 21/91) opowiedział się za uznaniem odsetek za świadczenie akcesoryjne względem świadczenia głównego, ale tylko do chwili powstania roszczenia o ich wypłatę, bowiem od tego momentu uzyskują one charakter samoistny i mogą być dochodzone niezależnie od świadczenia głównego; nie stanowią więc jego części składowej i należy je traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Skoro zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego, nie wymieniając w tym kontekście odsetek, podczas gdy w innych przepisach – w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 130, pkt 120a i pkt 130b u.p.d.o.f. – jako wolne od opodatkowania wymienił odsetki należne z różnych tytułów, należy przyjąć, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f., nie są objęte zwolnieniem podatkowym, ustanowionym w tym przepisie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. przez stwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, a także o uchylenie "decyzji organu administracji w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego" oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię: 1. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że kwota pieniężna, wypłacona tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego, stanowi "inne źródła" przychodu, pomimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że kwota pieniężna, wypłacona tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody górnicze stanowi "przychód z innych źródeł", pomimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 3. art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3d u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wypłacona kwota pieniężna jako odsetki ustawowe od otrzymanego odszkodowania na podstawie wyroku oraz przepisów prawa geologicznego i górniczego nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem wypłacona kwota odsetek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentował, że odsetki mają dwojaki charakter: albo wynagrodzenia, albo odszkodowania, co ma odzwierciedlenie na gruncie prawa podatkowego – jak w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., gdzie konieczność szczególnego uregulowania zwolnienia podatkowego odsetek wynika z okoliczności, że roszczenie główne (wynagrodzenie) jest opodatkowane; odsetki wymienione w pozostałych przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 52, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b) mają inny charakter jako odsetki kapitałowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać na wadliwość wniosków, postawionych w skardze kasacyjnej. Nie odpowiadają one bowiem zasadom sprawowania przez sądy administracyjne kontroli nad działalnością administracji publicznej. Orzeczenie reformatoryjne Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym stanowi art. 188 P.p.s.a., nie stanowi orzeczenia zastępującego rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, tylko orzeczenie, którym Sąd ten rozstrzyga także skargę, a więc rozstrzyga sprawę sądowoadministracyjną bez jej przekazywania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Treścią takiego orzeczenia nie może więc być stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy postępowania interpretacyjnego jest prawidłowe, a jedynie ewentualne uchylenie zaskarżonej interpretacji ze wskazaniami co do dalszego postępowania oraz oceną prawną w zakresie prawidłowej wykładni interpretowanych przepisów. Oczywiście błędny jest także wniosek o uchylenie decyzji organu administracji, skoro w sprawie, stanowiącej przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, organ administracji publicznej nie wydał decyzji rozstrzygającej o prawach lub obowiązkach strony postępowania, a jedynie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, z którą strona tego postępowania może się nie zgodzić. Wskazane uchybienia w zakresie wniosków skargi kasacyjnej nie niweczą jednak jej skuteczności jako środka odwoławczego, toteż może być ona zbadana merytorycznie. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi słuszna konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro ustawodawca podatkowy wyraźnie wskazuje przypadki, kiedy zwolnieniem podatkowym objęte są odsetki od należności głównej, ze względu na wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych nie możne ich rozciągać na przypadki, w których zwolnieniem jest objęta tylko należność główna, a odsetki od niej jako zwolnione od opodatkowania wymienione już nie są. W tym kontekście nie ma więc znaczenia różnicowanie odsetek na wynagradzające i odszkodowawcze, gdyż niezależnie od teoretycznego ich zakwalifikowania do jednej z tych kategorii o zwolnieniu ich z opodatkowania decyduje wyraźne wskazanie w ustawie podatkowej. Trzeba też zauważyć, że budzi zasadnicze wątpliwości konstatacja skarżącego, w myśl której zróżnicowanie charakteru odsetek ma odzwierciedlenie w prawie podatkowym. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., odnosi się do odsetek od roszczenia głównego, które jest odrębnie opodatkowane, niemniej już w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. jako przedmiot zwolnienia wymieniono zarówno kwoty rekompensat z tytułu przedpłat na samochody osobowe, jak i odsetki z tego tytułu. Gdyby zatem odsetki zawsze dzieliły status podatkowy należności głównej, zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro jednak również w tym przypadku o objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej, leżące u podstaw twierdzenia skarżącego założenie, że odsetki winny być traktowane także pod względem podatkowym jako przychody akcesoryjne wobec przychodów z należności głównej i dzielące status podatkowy tej należności, uznać należy za chybione. Prowadzi to do wniosku, że skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego, brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki od tych odszkodowań, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota pieniężna, wypłacona tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego, stanowi "inne źródła" przychodu. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Świadczą o tym choćby wyroki tego Sądu z ostatniego okresu (z dnia 12.09.2017 r., II FSK 2173/15, z dnia 29.09.2017 r., II FSK 2294/15, czy z dnia 12.10.2017 r., II FSK 2426/15), ale przede wszystkim uchwała z dnia 6.06.2016 r. (II FPS 2/16). W judykatach tych dostrzeżono wprawdzie uboczny (akcesoryjny) charakter odsetek względem należności głównej, ale także ich samoistność i niezależny byt po powstaniu i skonkretyzowaniu. W konsekwencji przypisanie ich do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wbrew zapatrywaniu skarżącego nie następuje w warunkach braku stosownej normy prawnej ("pomimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego"), lecz w następstwie wykładni normy wynikającej z powyższego przepisu. Zarazem wykładnia ta nie ma charakteru rozszerzającego, ponieważ nie prowadzi do objęcia dyspozycją przepisu przychodów, które mogłyby być zakwalifikowane do innych źródeł. Wykładnię rozszerzającą – aczkolwiek nie tego przepisu, ale art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. – proponuje natomiast skarżący, postulując objęcie jego dyspozycją przychodów w nim niewymienionych. Z tych samych przyczyn za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota pieniężna, wypłacona tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody górnicze, stanowi "przychód z innych źródeł". Przytoczony przepis definiuje i konkretyzuje pojęcie zastosowane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., aczkolwiek czyni to w sposób otwarty, przez zastosowanie kwalifikatora "w szczególności". Jak już jednak wyjaśniono, za orzeczniczo ugruntowane i nie budzące wątpliwości należy uznać przypisanie przychodów z odsetek do źródła przychodów, zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3d u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wypłacona kwota pieniężna jako odsetki ustawowe od otrzymanego odszkodowania na podstawie wyroku oraz przepisów prawa geologicznego i górniczego nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem wypłacona kwota odsetek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3d u.p.d.o.f. Należy bowiem przypomnieć, że przedmiotem sprawy jest tylko wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f., a nie także wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ tylko wykładni pierwszego z wymienionych przepisów domagał się skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 3d, jako odnoszący się do odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa górniczego i geologicznego, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który traktuje o innych (niż wymienione w pkt 3 i pkt 3a) odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Skoro tytułem przyznania odszkodowania skarżącemu były przepisy prawa górniczego i geologicznego, podstawę zwolnienia otrzymanych z tego tytułu przychodów stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3d, a nie pkt 3b u.p.d.o.f., niezależnie od tego, że wypłacone one zostały na podstawie wyroku sądowego. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się jednak tylko do kwot stanowiących odszkodowanie, a nie do odsetek za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, gdyż brak podstaw normatywnych do rozszerzenia zakresu zwolnienia także na te odsetki. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f., przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a wcześniej przez organ interpretacyjny, jest więc prawidłowa. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 27.10.2016 r.