II FSK 2068/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedziba w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1273/17 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedziba w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.– dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, i odpowiednio DIS, DIAS) z 16 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z 19 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną od w/w wyroku WSA oddalającego skargę na postanowienie DIS z 16 stycznia 2017 r., utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z 19 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, które powstały w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z 9 września 2014 r. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na: 1.1 sporządzeniu go w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej ponieważ rozważania Sądu całkowicie pomijają istotę sporu oraz kluczową dla sprawy argumentację skarżącego o braku możliwości uznania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku strony zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r. wskutek wyegzekwowania dochodzonych należności; 1.2. zignorowanie istoty postępowania sądowo-administracyjnego i całkowite zaniechanie obowiązku zbadania, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu. 2. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie wniesionej skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, tj. pomimo naruszenia: 2.1. art. 7 oraz 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. Dz.U.2016 r, Nr 23 ze zm., dalej: kpa) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017 r. Poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez zaakceptowanie zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ egzekucyjny w zakresie czynności, jakie powinny zostać podjęte, aby można było stwierdzić zakończenie postępowania egzekucyjnego, co skutkowało błędnym stwierdzeniem przez organ, że czynność faktyczna wyegzekwowania dochodzonych należności w dniu 17 września 2015 r. stanowiła ostatnią czynność w toku postępowania egzekucyjnego; 2.2. art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. - w brzmieniu sprzed nowelizacji, dalej: "Ustawa Wcześniejsza") w zw. z art. 68 oraz art. 77 pkt 2a ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269, "Ustawa Zmieniająca") przez zaakceptowanie pominięcia tych przepisów przez organ egzekucyjny, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne - wobec zaniechania organu w wydaniu zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych - nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie było podstaw faktycznych do stosowania u.p.e.a. i winny być stosowane przepisy Ustawy Wcześniejszej; 2.3. art. 64c § 8 Ustawy Wcześniejszej w zw. z art. 68 oraz art. 77 pkt 2a Ustawy Zmieniającej przez zaakceptowanie pominięcia tych przepisów przez NUS skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych w sytuacji, w której – wobec zaniechania NUS w wydaniu zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych - postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie było podstaw faktycznych do stosowania u.p.e.a. i winny być stosowane przepisy Ustawy Wcześniejszej; 2.4. art. 64c § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 68 oraz art. 77 pkt 2a Ustawy Zmieniającej przez zaakceptowanie przez organ stanowiska NUS co do konieczności złożenia przez zobowiązanego wniosku o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, pomimo że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw faktycznych do stosowania u.p.e.a., ponieważ do niniejszego postępowania egzekucyjnego winny być stosowane przepisy Ustawy Wcześniejszej; 2.5. art. 64c § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. oraz art. 68 Ustawy Zmieniającej w zw. z 6 kpa oraz z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie przez organ określenia przez NUS terminu na złożenie wniosku o zawiadomienie skarżącego o wysokości kosztów egzekucyjnych na dzień 1 lipca 2016 r. w sytuacji, w której żaden przepis prawa nie wskazuje, że początek biegu 6 miesięcznego terminu na złożenie powyższego wniosku należy liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., co stanowi działanie sprzeczne z nadrzędnymi zasadami praworządności i legalizmu; 2.6. art. 61a § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaakceptowanie przez organ odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, w sytuacji w której skarżąca, poprzez złożenie odpowiednich wniosków, realizował swoje ustawowe uprawnienia związane z możliwością sprawdzenia prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 28 października 2020 r. wyznaczono w sprawie posiedzenie niejawne na dzień 25 listopada 2020 r. o czym strony postępowania poinformowano. ` Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony zostaje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Przechodząc zatem do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Zarzuty skargi kasacyjnej, oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (pkt I. petitum skargi kasacyjnej), który skarżąca wiąże zasadniczo z brakiem pełnego rozważenia powoływanych przez nią argumentów, przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił m.in. to co istotne – mianowicie z jakich powodów nie znajdują zastosowanie przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne, niewnikliwe w kontekście analizy podniesionych w skardze argumentów nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi, czy podniesionymi w niej argumentami strony skarżącej nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym, zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. należy uznać za chybiony. Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w kontekście sposobu, w jaki zostały one sformułowane i uzasadnione, wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Problem prawny, który jest podstawą tych zarzutów sprowadza się zasadniczo do jednej, dla strony, najistotniejszej kwestii – do przekonania, że brak było możliwości uznania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r. wskutek wyegzekwowania dochodzonych należności, albowiem organ egzekucyjny zaniechał wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy, nie było podstaw do stosowania przepisów u.p.e.a., a winny były być zastosowane przepisy Ustawy Wcześniejszej, czyli w brzmieniu do końca roku 2015 (to jest - art. 64c § 7, § 8 Ustawy Wcześniejszej w zw. z art. 68 oraz art. 77 pkt 2a Ustawy Zmieniającej). Z akt sprawy wynika, że NUS prowadził wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie następujących tytułów wykonawczych: 1) nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 4.462.463 zł wraz z odsetkami za miesiąc lipiec 2012 r., styczeń 2013 r. oraz marzec 2013 r., 2) nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 3.072.337 zł wraz z odsetkami za miesiąc lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 9 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku [...] S.A. Następnie kolejnymi zawiadomieniami z 9 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności Skarżącej – S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Zawiadomienia te doręczono Spółce wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 23 grudnia 2014 r. na adres jej siedziby w P. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku strony zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r. w skutek wyegzekwowania dochodzonych należności. Pismem z 26 sierpnia 2016 r., (uzupełnionym pismem z 5 października 2016 r.), skarżąca wniosła na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, ewentualnie na podstawie art. 64c § u.p.e.a. o powiadomienie jej o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. WSA analizując sprawę stwierdził w zaskarżonym wyroku, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r. wskutek wyegzekwowania dochodzonych należności, to w tej sytuacji biorąc pod uwagę nowelizację przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku złożenia przez stronę wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w dniu 26 sierpnia 2016 r. zastosowanie znajdują, zgodnie z art. 68 Ustawy Zmieniającej, przepisy w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., gdyż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych brak było toczącego się postępowania wszczętego skargą lub innym wnioskiem skarżącej. Mając na względzie stanowiska stron - należy przyjąć - że istota sporu w tej sprawie wymagała przede wszystkim rozsądzenia, które przepisy - czy u.p.e.a. czy też Ustawy Wcześniejszej – winny były być zastosowane w stanie faktycznym tej sprawy. Przystępując więc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problem prawny, którego one dotyczą, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1890/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne sformułowane w tym orzeczeniu, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Stąd tezy i twierdzenia w nim wyrażone, przywołuje odpowiednio w niniejszym uzasadnieniu. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Natomiast w myśl art. 64c § 6a u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, lub w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne. Podkreślenia wymaga, że administracyjne postępowanie egzekucyjne to zorganizowany ciąg czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu doprowadzenia przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. W ramach tego postępowania organy te oraz podmioty podejmują szereg czynności materialno - technicznych oraz czynności procesowych, w tym także wydają egzekucyjne akty administracyjne. Podmiotom, w stosunku do których podejmowane są te działania, a także wierzycielom przysługuje katalog instrumentów - środków prawych związanych z ochroną ich praw w toku postępowania egzekucyjnego. Cel tego postępowania jest jeden - wykonanie określonego obowiązku, jednakże każdorazowe skorzystanie przez zobowiązanego lub wierzyciela z określonego środka prawnego powoduje konieczność rozpoznania takiego środka, a wszystko to odbywa się w ramach jednego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3223/15). Zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych, natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, niezakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że koszty egzekucyjne są ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego. Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Przechodząc do kluczowego dla tej sprawy zagadnienia (tj. przepisy której ustawy winny być zastosowane) należy stwierdzić, że brak jest przepisów przejściowych, co powoduje, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 64c § 6a u.p.e.a obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Stosowanie retroaktywne prawa nie może być wprowadzone w drodze interpretacji, a musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. Oznacza to, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności (por. wyroki SN z 11 listopada 2011 r. sygn. akt IV CSK 70/11 oraz z 18 stycznia 2008r., sygn. akt V CSK 351/07). Zgodnie bowiem z treścią § 3a ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad Techniki Prawodawczej jeżeli ustawodawca zamierza czasowo zachować w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to w nowej ustawie. Niewłaściwe jest traktowanie dyspozycji art. 68 Ustawy Zmieniającej jako przepisu przejściowego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów zmienianej w art. 39, w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Norma ta dotyczy bowiem zainicjowanych procesów "wpadkowych" w toku postępowania egzekucyjnego rozpoczętych przed dniem wejścia w życie nowelizującej ustawy. Zatem ma ona zastosowanie wyłącznie do spraw, w których toczy się w dalszym ciągu postępowanie "główne", które do dnia wejścia w życie nowelizacji nie zostało ukończone (podkreślenie Sądu). Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie nie było możliwe zastosowanie przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., gdyż na dzień złożenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych brak było toczącego się postępowania wszczętego skargą lub innym wnioskiem strony Skarżącej (podkreślenie Sądu). Z taką sytuacją bynajmniej nie mieliśmy w sprawie do czynienia. Okoliczność ta przesadza o prawidłowości podjętego przez WSA rozstrzygnięcia. W konsekwencji, organ egzekucyjny nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Mając na względzie całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną skarżącej.