I FSK 227/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 618/15 w sprawie ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 618/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. We wniosku o udzielnie interpretacji spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług doradztwa podatkowego, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT. Odbiorcy usług nie są podmiotami z wnioskodawcą powiązanymi. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, spółka przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w ustawie o VAT, stosuje też odwrotne obciążenie - art. 28b ustawy o VAT. Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto, spółka wskazała, że kontrahent (dłużnik) w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, nie był w trakcie likwidacji, obecnie nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie jest obecnie w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Spółka, powołując się na przepis art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1045 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") podniosła, że jeżeli warunki opisane we wskazanych przepisach zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Zdaniem spółki, unijny prawodawca nakazał Państwom Członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie, prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla Państw Członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji. Ustawodawca polski, wprowadzając regulację art. 89a ustawy o VAT zadecydował, że nie skorzysta z możliwości rezygnacji z konieczności wprowadzenia mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności. Niemniej, wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, wykraczają, zdaniem spółki, poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Treścią przepisów art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT, wprowadzono bowiem do instytucji korekty podatku naliczonego, określoną liczbę okoliczności, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z mechanizmu korekty. Do tych warunków należą: upływ 150 dni od daty upływu terminu płatności; zakaz zbycia wierzytelności; dostawa, kreująca nieuregulowaną wierzytelność, winna była być dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający złożenie deklaracji; wierzyciel i dłużnik powinni być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; dłużnik nie może znajdować się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W opinii spółki, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego wskazanych powyżej warunków, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. "ulgi na złe długi". Dodatkowo na poparcie przedstawionej argumentacji spółka powołała wyrok z dnia 3 lipca 1997 r., w sprawie Goldsmiths Ltd (C-330/95), wyrok z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie Almos Agrarkulkereskedelmi Kft (C-337/13), wyrok Kraft Foods Polska, C-588/10, wyroki Pfeiffer i inni od C-397/01 do C-403/01, wyrok Association de mediationsociale C-176/12. W ocenie spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, zdaniem spółki, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności. 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dłużnik, na rzecz którego spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również wobec niego nie toczyło się postępowanie upadłościowe i nie był w trakcie likwidacji. Niemniej z opisu zdarzenia wynika, że podmiot ten na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca zamierza dokonać korekty, nie będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółka zatem nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Organ zauważył, że porównując treść dyrektywy 112 do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektywy jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, Państwa Członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Przepis art. 90 dyrektywy 112 daje prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a ustawy o VAT uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112. Analiza treści niniejszego przepisu prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. "ulgi na złe długi" bezpośrednio z prawa wspólnotowego. 1.4. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przy wydaniu interpretacji nie doszło do naruszenia prawa. 3.2. Sąd przypomniał, że polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w art. 89a ustawy o VAT, określając w jego ust. 1a i ust. 2 warunki, na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny). W ocenie sądu implementacja ta została dokonana prawidłowo, z uwzględnieniem zasad dyrektywy 112, mając na względzie konieczność zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. To w myśl ochrony interesów budżetu państwa w art. 89a ustawy o VAT określono sytuacje, w których przysługuje omawiana ulga i takie, w których nie przysługuje. Tak więc, jak już wskazano powyżej, konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności poprzez wykazanie, że wierzytelność nie została uregulowania ani zbyta w ciągu 150 dniu od dnia upływu terminu jej płatności. Oczywistym bowiem jest, że podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli wierzytelności mu przysługują (nie zostały zbyte) w dniu dokonywania korekty. Niwelowaniem negatywnych skutków dla budżetu państwa podyktowane są również pozostałe wymogi z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zarówno sprzedawca, którego chronieniu służy wspomniana ulga, jak i kontrahent muszą posiadać status czynnego podatnika VAT, albowiem nie tylko wystawca faktury, ale także nierzetelni kontrahenci mają obowiązek dokonać korekty, tyle że "w drugą stronę", tj. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. I to niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzysta z ulgi, czy też nie. Z tego też względu równie istotne jest, aby przy zawieraniu umowy także zweryfikować, czy kontrahent nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim określa, że dokonanie korekty jest możliwe pod warunkiem, że dłużnik i wierzyciel na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nie jest więc niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Nadto, nie stwierdzono niekonstytucyjności spornego przepisu, a zatem organ był zobowiązany do jego zastosowania. 3.3. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy, bowiem organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu, którą powinien się kierować wydając interpretację indywidualną. Sąd nie podzielił trafności zarzutów, co do niezgodności przepisów stanowiących podstawę interpretacji z regulacjami unijnymi, brak także podstaw do uznania, że są one sprzeczne z Konstytucją RP. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a jeśli według NSA sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego lub kosztów postępowania przed obiema instancjami. 4.2. W skardze zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie miało miejsca zarzucane przez kasatora naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 li. a ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię. 5.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zagadnienie oceny dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 było już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Sąd w obecnym składzie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje - co do zasady - są zgodne z prawem unijnym. Art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". W art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis. Regulacja ta ma na celu zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112/WE, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob.: wyrok w sprawie Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 26, 27). Przepis art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE stanowi zaś, że: "W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." Oznacza to, że państwo członkowskie może w ogóle nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, w tym przypadku o prawidłowej implementacji dyrektywy można mówić zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe dopuszczają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, jak i wtedy, gdy takiej możliwości nie przewidują. Implementacja dyrektywy w tym zakresie ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że warunki, na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania są określane przez państwa członkowskie. Jak już wskazywano w ww. orzeczeniach NSA, polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania do ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest art. 89a ustawy o VAT, wprowadzający tzw. ulgę na złe długi. Polski prawodawca wskazał warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego. W ocenie NSA nie można uznać za nieracjonalne działania polskiego ustawodawcy, który w art. 89a ustawy o VAT określił warunki skorzystania z ulgi w ramach implementacji art. 90 dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też pominąć regulacji art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, iż przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (vide wyroki TSUE w sprawach: Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 23; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 37). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (vide wyroki w sprawach Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 28; Petroma Transports i in., C-271/12, pkt 28; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 38). Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14 "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym." Powyższe odnosi się zasadniczo do wszystkich warunków ustanowionych przez polskiego ustawodawcę w przywołanych przepisach, również co do wymogu, aby w momencie dokonania korekty zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nieuregulowania należności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności jako sposobu uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz aby od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. Skoro na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne, to nie można czynić zarzutu polskiemu ustawodawcy, że na taką regulację się zdecydował. Z punktu bowiem widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy. Na gruncie niniejszej sprawy nie może być mowy o naruszeniu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Jak zresztą słusznie wskazał już sąd I instancji, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2018 r. skarżąca spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura, w którym Trybunał orzekł, że: "Artykuł 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat". Zdaniem NSA, nie ma podstaw do przyjęcia, że orzeczenie to zmienia ugruntowane stanowisko NSA dotyczące spornego zagadnienia. W wyroku C-246/16 TSUE uznał, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się Trybunał w stanie prawnym sprawy C-246/16 (a więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego - jak przewidują to przepisy włoskie - co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma wyraźnego przełożenia na gruncie rozpatrywanych spraw ze skargi kasacyjnej spółki polskiej. 5.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.