I SA/Gl 734/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ nadzoru, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej K.p.a) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta K. (dalej: wierzyciel) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...], w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A’ S.A. w K. (obecnie A S.A. z siedzibą w B., dalej: zobowiązana, Spółka, skarżąca) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...], [...], [...] oraz [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta K.: 1. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł. kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...], [...], [...] oraz [...] 2. orzekł o obciążeniu: - wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł., powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec A’ S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta K. z dnia [...] o nr od [...] do [...] - A’ S.A. kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.,powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec w/w w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta K. z dnia [...], [...], [...] oraz [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ nadzoru na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela w dniach: [...], [...], [...] oraz [...] Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...], mocą której określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. Prezydent Miasta K. decyzji tej postanowieniem z dnia [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...] zostały doręczone Spółce w dniu 8 czerwca 2011 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, którym był B S.A. w Z.. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 10 czerwca 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny uchylił w/w zajęcie z powodu zapłaty zobowiązania podatkowego. Także pozostałe odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...], [...] i [...] zostały doręczone Spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - B S.A. w Z.. Również i w tych przypadkach organ egzekucyjny uchylił zajęcie z powodu zapłaty. Przy czym, jak wynika z pisma organu egzekucyjnego z dnia 5 września 2011 r. należności wynikające z tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr od [...] do [...] wyegzekwowano w całości. W dalszej kolejności organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...] oraz [...] - w części tj. w zakresie objętym wniesionymi uprzednio przez Spółkę zarzutami (które wierzyciel uznał za uzasadnione) a konkretnie do wysokości [...] zł. Odpis postanowienia doręczono zobowiązanej w dniu 14 grudnia 2011 r. Niezależnie od powyższego, pismem dnia 14 listopada 2011 r. Spółka na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2011 r. zobowiązana - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. - wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych w związku z faktem, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie rozpatrzyło jeszcze odwołania Spółki od decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta K.. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie zgodnie z wnioskiem zobowiązanej. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) po rozpoznaniu odwołania uchyliło decyzję w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Ponadto pismem z dnia 14 lutego 2012 r. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie wszystkich pozostałych tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela. W uzasadnieniu wskazała, iż w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia w/w tytułów wykonawczych, kosztami egzekucyjnymi winien zostać obciążony wierzyciel. Organ egzekucyjny - z uwagi na ostateczną decyzję Kolegium z dnia [...] - postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru uchylił w/w rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego na skutek zażalenia wierzyciela i umorzył postępowanie w tej sprawie. Równocześnie, postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne na kwotę [...] zł. i obciążył nimi wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie z uwagi na błędne oznaczenie strony postępowania. Mając to na względzie organ egzekucyjny ponownie, postanowieniem z dnia [...] nr [...], określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku w/w postępowania egzekucyjnego na taką samą jak poprzednio kwotę i obciążył nimi wierzyciela. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołano się m. in. na fakt uchylenia przez Kolegium decyzji, na podstawie której wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze. To spowodowało, że kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może ponieść zobowiązany podmiot. Tym samym zdaniem organu, kosztami egzekucyjnymi - jeśli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanej, winien zostać obciążony wierzyciel w myśl art. 64c § 4 u.p.e.a. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez wierzyciela, poprzez złożenie w ustawowym terminie zażalenia. W wyniku jego rozpatrzenia organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł. kosztów egzekucyjnych i orzekł o obciążeniu Spółki kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela z dnia [...], [...], [...] oraz [...] natomiast wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł., powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał na przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulujące koszty egzekucyjne oraz zasady ich egzekwowania, tj.: art. 64c § 1; art. 64 § 3; art. 64c § 4 i § 7. Następnie wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego, zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności, a koszty egzekucyjne zostały ściągnięte od zobowiązanej Spółki. Zatem w ocenie organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela. Ten ostatni przepis stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. W dalszej kolejności organ odniósł się do pominiętej przez organ egzekucyjny kwestii, a mianowicie, iż postanowieniem z dnia [...] o nr [...] wierzyciel uznał zarzuty Spółki przyznając, że w tytułach wykonawczych o nr od [...] do [...] nieprawidłowo określono kwoty odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów ma charakter wiążący, organ egzekucyjny w dniu [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z dnia [...] w części tj. do wysokości [...] zł., w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych i wyegzekwowanych odsetek. Zdaniem organu odwoławczego, umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części spowodowało w konsekwencji zmianę wysokości egzekwowanych należności i zmianę podstawy naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z uznanymi zarzutami, zgodnie z ostatecznym postanowieniem wierzyciela, modyfikacji uległy kwoty odsetek wykazane w ww. tytułach wykonawczych z [...], Organ przedstawił szczegółowo wyliczenia kosztów postepowania egzekucyjnego na stronie 7 postanowienia. Odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a organ odwoławczy stwierdził, że uznanie zarzutów za zasadne oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę spowodowało, iż w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty te winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana. Stąd, w ocenie organu nadzoru, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które nakazują obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w tej części, która powstała w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek. Odnosząc się natomiast do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Końcowo organ odwoławczy zaakcentował, że uchylenie przez Kolegium decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Z powyższych względów, organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, winien był orzec o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w tej części kosztów, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek, zaś prawidłowo naliczoną kwotą kosztów egzekucyjnych powstałych w toku przedmiotowego postępowania, obciążyć zobowiązaną Spółkę. W skardze, na postanowienie organu nadzoru, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 64c § 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej obszernie opisał przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego. Pełnomocnik wskazał, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w § 3 i § 4 art. 64c u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii pełnomocnik zauważył, że jej oceny dokonał już organ odwoławczy uznając w postanowieniu z dnia [...], iż postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim było prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] w części dotyczącej nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę było niezgodne z prawem. W konsekwencji zaś obligowało to do obciążenia wierzyciela tą częścią kosztów egzekucyjnych. Dodał, że czynność polegająca na doręczeniu dokumentu jakim jest tytuł wykonawczy tudzież zawiadomienie o zajęciu z materialno-technicznego podejścia jest czynnością niepodzielną. Nie jest możliwe doręczenie takiego dokumentu ze względu na jego treść, a w szczególności zakreślony w nim obowiązek, jedynie w pewnym zakresie zgodnie z prawem, a w pozostałym zakresie z naruszeniem prawa. W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wobec przyjęcia, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło tylko w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę. Odnośnie drugiej ze spornych kwestii (art. 64c § 4 u.p.e.a.) pełnomocnik skarżącej stwierdził, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Z kolei, jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 u.p.e.a. analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Zdaniem pełnomocnika skarżącej taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 u.p.e.a. i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Pełnomocnik podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 u.p.e.a. regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 u.p.e.a. stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 743/13, uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Sąd uznał, że działanie organu odwoławczego naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uchylając bowiem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., organ odwoławczy zmienił adresata postanowienia i kosztami tymi obciążył zobowiązaną Spółkę w oparciu o przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. Nastąpiła zatem zmiana sprawy zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. W tej sytuacji wydanie przez organ drugiej instancji orzeczenia merytorycznego pozbawiło, w ocenie Sądu, skarżącą prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do istoty, albowiem wydanie ostatecznego postanowienia w sprawie poprzedzało tylko jednokrotne rozpatrzenie sprawy pod względem merytorycznym - w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 979/15 uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Natomiast w rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie wymagał wyjaśnienia – był niesporny. Zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. Zobowiązany więc był do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, w tym skorzystania z możliwości jaką dawał mu art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj. wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego polegającego na uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części i orzeczeniu co do istoty sprawy. Co istotne sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - przez dwa właściwe organy, tj. organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji – i jej zakres przedmiotowy (wysokość kosztów egzekucyjnych) i podmiotowy (zobowiązana Spółka oraz wierzyciel Prezydent Miasta K.) w każdym z tych stadiów postępowania był tożsamy. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić specyfikę sprawy, która przejawia się w tym, iż kosztami egzekucyjnymi może być obciążony zobowiązany lub wierzyciel. Do organu nadzoru należy zaś ocena, czy organ egzekucyjny kosztami tymi obciążył właściwy podmiot. Zatem ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozpoznać skargę merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że problem, będący przedmiotem skargi został w ostatnim czasie rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny i ugruntowała się już w tym zakresie jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu Sąd wskazuje na wyroki zapadłe w sprawach o sygn.: II FSK 3713/14, II FSK 3562/14, II FSK 3911/14, II FSK 3561/14, II FSK 826/14, II FSK 526/14, II FSK 527/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach a w dalszej części uzasadnienia oprze się na wywodach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14. Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)." W rozpoznawanej sprawie, w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Sąd stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie możliwe było zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14, w ramach wykładni językowej art. 64c § 4 u.p.e.a., a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Jak dalej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13, z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Reasumując taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Z tych też względów zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 64c § 4 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.). Organ nadzoru rozpoznając sprawę ponownie powinien zatem uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię wskazanych przepisów prawa i wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Sąd orzekł o kosztach postepowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 597 zł., obejmujące: uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określonych w § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).