I SA/Gl 1263/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Opodatkowaniem objęto: - garaże wolnostojące o powierzchni 206,50 m2, - grunty pozostałe o powierzchni 1820,00 m2. W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., poprzez jego pominięcie i w konsekwencji nieuprawnione rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną ich wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż posadowiony na działce ewidencyjnej nr [...] położonej w B. kompleks garaży blaszanych stanowi budynek w rozumieniu powołanych przepisów i w konsekwencji objęcie podatkiem od nieruchomości kompleksu garaży. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie ustalił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w B .przy ul. [...], działki nr [...] o powierzchni 1820 m2, zapisanej w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w T. Przedmiotowa działka w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w B. jest oznaczona jako inne tereny zabudowane (Bi). Na gruntach oznaczonych nr działki [...], na wniosek podatnika ujawniono budynek o numerze ewidencyjnym 4358 - klasa wg PKOB "budynki garaży" oraz rodzaju wg KŚT "budynki transportu i łączności". Na podstawie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oględzin ustalono, że na działce znajdują się garaże blaszane w zabudowie szeregowej w ilości 22 sztuk w dwóch segmentach. Każdy z segmentów posadowiony został na osobnej płycie postojowej (żelbetowej). Ściany wykonane są z elementów blaszanych przykręconych do płyty żelbetowej za pomocą śrub. Garaż otwierany jest za pomocą bramy zabezpieczonej zamkiem. Dach wykończony jest rynną, która odprowadza wodę do studzienek kanalizacyjnych. Wewnątrz każdego garażu zamontowano instalację oświetleniową zasilaną z akumulatora, o napięciu 12V. Garaże przeznaczone są do garażowania samochodów osobowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika dołączonego do akt sprawy projektu budowlanego opracowanego dla realizacji inwestycji pn. "Kompleks garaży blaszanych", kompleks przedmiotowych garaży składa się z sześciu różnej wielkości segmentów w skład, których wchodzą poszczególne stanowiska postojowe. Segmenty te posadowione są na konstrukcji składającej się z trzech warstw. Dolna warstwa, to podsypka piaskowa gr. 5 cm, następnie warstwa betonu podkładowego B- 10 gr. 5 cm, później warstwa poślizgowa 2 x papa izolacyjna bez piaskowa na sucho, a na koniec płyta żelbetowa z betonu B-15 gr. 15 cm zbrojona zarówno dołem jak i górą siatką z prętów stalowych o przekroju 0 6 mm o oczku 15 cm. Płyta ta zgodnie z projektem jest dylatowana po obrysie każdego pojedynczego garażu, czyli co 3 m na długości segmentu oraz w środku każdego segmentu, czyli co 5 m. Konstrukcję nośną garaży stanowi rozbieralny szkielet stalowy z profili zimno giętych oparty na płytach żelbetowych 300x500x12 cm punktowo. Obudowę konstrukcji stanowi blacha trapezowa ocynkowana. Przy każdym z segmentów garażowych zlokalizowana jest studnia deszczowa bezodpływowa, betonowa, przejmująca wodę z dachów garaży. Każdy garaż posiada wentylację o przekroju 0 15 cm. Projekt budowlany obejmuje również projekt wewnętrznej instalacji elektrycznej. Składa się na nią jeden obwód oświetleniowy zasilany z akumulatora (napięcie 12V). Organ odwoławczy wskazał także, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] udzielił inwestorom M.K. i B.K. pozwolenia na użytkowanie segmentu S-l i trzech segmentów S-2 kompleksu garaży blaszanych (48 sztuk) wraz z odwodnieniem w B. przy ul. [...] na działkach nr [...], [...], [...]. Następnie organ odwoławczy omówił przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mające zastosowanie w sprawie: art. 2 ust.1, art. 1a ust.1 pkt 1u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane. Wskazał, że stawki podatkowe zostały określone uchwale nr 237/XI/l/2016 Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2017 r. zwolnień z tego podatku oraz zarządzenia poboru podatku w drodze inkasa w 2017 r. (Dz.U. Woj. Śl. poz.6436). Organ odwoławczy podkreślił, że istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy garaże stanowiące przedmiot opodatkowania są budynkami w ujęciu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Pomocne w tym przedmiocie są informacje zawarte na str. 13 pkt 1, 2 i 3 projektu budowlanego opracowanego dla realizacji inwestycji pn. "Kompleks garaży blaszanych". Jak wynika z wyżej wskazanych informacji zakres robót objętych projektem budowlanym obejmuje wybudowanie 82 garaży blaszanych ułożonych względem siebie szeregowo, tworzących 6 oddzielnych segmentów. W pkt 3 zawarto kolejność wykonywanych robót. 1. Zdjęcie humusu z terenu garaży, dróg dojazdowych i manewrowych. 2. Wykop pod studnie bezodpływowe i rury kanalizacji deszczowej. 3. Montaż studni bezodpływowych i rur kanalizacji deszczowej. 4. Zasypanie wykopów. 5. Wykonanie podbudowy pod płyty garażowe. 6. Wykonanie płyt żelbetowych pod segmenty garażowe. 7. Wykonanie warstwy podbudowy, a następnie nawierzchni na drodze dojazdowej oraz jezdniach manewrowych. 8. Montaż stanowisk garażowych. 9. Montaż rynien i rur spustowych z połączeniem ich kanalizacją deszczową. Zdaniem organu odwoławczego równie ważną dla wyjaśnienia istoty trwałego związania z gruntem kompleksu garaży stanowi informacja zawarta na str. 10 pkt 12 projektu budowlanego: "Z postanowienia Dyrektora OUG wynika, że na terenie przewiduje się wpływ eksploatacji górniczej jak dla trzeciej kategorii, w związku z czym płyta, na której posadowiono garaże musi być wzmocniona na III kategorię". Odnosząc się do kwestii trwałego związania z gruntem budynku lub budowli organ odwoławczy wskazał na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 807/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13. Organ odwoławczy podkreślił, że definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. formułuje dwa niezależne kryteria uznania obiektu za budynek, odrębnie wymieniając trwałe związanie z gruntem oraz posiadanie fundamentów. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt i może on być wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 547/10). Pojęcie fundamentu nie jest definiowane przez przepisy prawa budowlanego, ani przez u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę argumentacja podatnika, który nie zgadza się co do kwestii trwałego związania z gruntem garaży oraz, że w kwestii tej występują wątpliwości i należy zastosować zasadę wynikającą z art. 2a O.p. działania na korzyść podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, zgodnie z którym należy uwzględnić definicję zawartą w przepisach kodeksu cywilnego (art. 46 § 1 oraz art. 47 § 2 i § 3). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 należy przyjąć, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, a którym mowa w art. 47 § 2 i § 3 k.c.), w zw. z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt IIFSK895/12; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10). Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z projektu budowlanego opracowanego dla realizacji inwestycji pn. "Kompleks garaży blaszanych", trwałe związanie z gruntem dokonane jest poprzez umieszczenie na płycie żelbetowej, po wykonaniu prac ziemnych konstrukcji stalowej trwale związanej z podłożem. Te wszystkie elementy konstrukcyjne stanowią całość. Konstrukcja garaży jest trwała, odporna na czynniki atmosferyczne, a korzystanie z nich połączone jest z wykorzystaniem wszystkich zamontowanych instalacji, z instalacją deszczową włącznie, zamontowaną dla wszystkich garaży. Natomiast przeniesienie, choćby płyty żelbetowej i ziemnych części instalacji kanalizacyjnej wymagać będzie przeprowadzenia prac ziemnych z wykorzystaniem urządzeń technicznych i jak wskazuje dokumentacja projektowa, działań zabezpieczających przed negatywnym oddziaływaniem skutków szkód górniczych. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.(powinno być art. 2 ust. 1 pkt 2, gdyż ust. 2 dotyczy użytków rolnych i lasów - przypis Sądu) poprzez błędną ich wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż posadowiony na działce ewidencyjnej nr [...] w B. kompleks garaży blaszanych stanowi budynek w rozumieniu powołanych przepisów, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 2a O.p. poprzez jego pominięcie i w konsekwencji nieuprawnione rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wywodził, że istotą sporu jest ustalenie, czy objęty przez organ obowiązkiem podatkowym kompleks garaży blaszanych stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a dokładnie, czy przedmiotowy kompleks garaży jest trwale połączony z gruntem czy też nie. W jego ocenie kompleks garaży nie posiada cech trwałego połączenia z gruntem. Pojęcie "trwałości związania z gruntem" pojawia się zarówno w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy prawo budowlane, ale także w przepisach kodeksu cywilnego, jednak w żadnej z tych ustaw nie zawarto legalnej definicji tego pojęcia. Jego zdaniem, to pojęcie na gruncie wszystkich tych trzech ustaw jest spójne i dokonując wykładni tego pojęcia w niniejszej sprawie należy uwzględnić szerszy kontekst i dorobek orzecznictwa wypracowany na gruncie tych trzech aktów prawnych. Taki nurt wykładni, uwzględniający cywilistyczną wykładnię pojęcia, jest przyjmowany przez część sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 300/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 451/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/GI 884/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 398/16 ). W ocenie pełnomocnika skarżącego nie można uznać, aby kompleks garaży posiadał cechy trwałego połączenia z gruntem. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, o takiej trwałości nie decyduje istnienie fundamentu w jakiejkolwiek postaci. Kryterium trwałości powinno być oceniane na podstawie fizycznych parametrów całości obiektu i takiego rzeczywistego jego ustabilizowania w terenie, że byłoby go trudno przenieść w inne miejsce. Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że fundament w odniesieniu do garaży nie jest elementem koniecznym. Projekt budowlany, na podstawie którego powstał kompleks garaży, nie przewiduje konieczności czy obowiązku połączenia garaży z posadzką - płytą żelbetową za pomocą kołków czy innych sposobów łączenia, wykonanie takich prac było wyłącznie inicjatywą skarżącego dokonaną z daleko idącej ostrożności. Przykręcenie garaży za pomocą śrub do płyty żelbetowej, a także ich odkręcenie, stanowi prostą czynność wykonywaną w krótkim czasie przy użyciu narzędzi dostępnych w każdym domu. Odkręcenie śrub umożliwia natychmiastowe przeniesienie garażu w inne miejsce bez jakiegokolwiek jego uszkodzenia, utraty właściwości, uszczerbku dla jego konstrukcji. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na treść przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu zmienionym i obowiązującym od czerwca 2015 r., zgodnie z którym mówiąc o "obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1570 z późn. zm.) przez pojęcie wyrobu budowlanego należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE z 2011 r., Nr L 88, s.5). Zgodnie z tym aktem prawnym wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zdaniem pełnomocnika nie sposób uznać, aby tworząca garaż blaszany skręcana konstrukcja stalowa pokryta blachą trapezową i przykręcanym blaszanym dachem, z fakultatywnym nietrwałym przykręceniem do podłoża, stanowiła konstrukcję wzniesioną przy użyciu wyrobów budowlanych w rozumieniu powołanych przepisów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że rażącym naruszeniem przepisów przez organy obu instancji, było pominięcie treści przepisu. Kwestia kategoryzacji garażu blaszanego i objęcia go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości rodzi problemy interpretacyjne, wskazane skardze i poprzednich pismach skarżącego. Najliczniejsze spory, zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i prawa budowlanego, dotyczą interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem" i kwalifikacji garażu blaszanego. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie nie skorzystał z treści art. 2a O.p., w ogóle nie wspomniał w uzasadnieniu decyzji o istnieniu takiego przepisu, mimo wyraźnego zarzutu skarżącego w tym zakresie. Tymczasem wobec rozbieżnych interpretacji pojęcia trwałości związania z gruntem w orzecznictwie sądów administracyjnych, należało zastosować wskazaną normę prawną wobec skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że garaże mogą być przedmiotem obrotu, co przemawia za tym, że nie są trwale związane z gruntem oraz, że są wykorzystywane komercyjnie - są wynajmowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1 332, dalej: u.p.b.) ilekroć w ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1); - budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2). Jak łatwo zauważyć definicje budynku zawarte w u.p.o.l. i u.p.b. są tożsame. Zatem, aby zaliczyć dany obiekt budowlany do kategorii budynków powinien on spełniać cztery warunki: a) być trwale związany z gruntem; b) być wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, c) posiadać fundamenty; d) posiadać dach. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy kompleks garaży jest trwale związany z gruntem. Skarżący postuluje, aby trwałe związanie z gruntem rozumieć w ujęciu prawa cywilnego - art. 46 § 1 oraz art. 47 § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: k.c.). I tak zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei zgodnie z art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak należy rozumieć pojęcie "trwale związany z gruntem" Sąd odwoła się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 dokonał wykładni tego pojęcia. Sąd orzekający w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację i przyjmuje za własną. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. wskazuje, że definicje budynku na gruncie tych przepisów są identyczne i już tylko ta okoliczność nakazuje poddać w wątpliwość odwoływanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem", Istotą problemu jest bowiem to, że określenie "przemijający użytek" (art. 47 § 3 k.c.), czy "chwilowy użytek"- jak go określał art. 7 dekretu z dnia 11 października 1946 r. – Prawo rzeczowe (Dz.U. z 1946 r. Nr 52, poz. 329 z późn. zm.) - w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 1950 r., sygn. akt C 441/49, Lex nr 1634646; z dnia 16 kwietnia 1958 r., sygn. akt IV CR 376/57 PREiS 1959, nr 1, s. 334; wyrok SN z dnia 4 listopada 1963 r., OSNC 1964, nr 10, poz. 209; wyrok SN z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt II CKN 358/97, Lex nr 519 925). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "trwale związany z gruntem" rozumie się różnie, także w ujęciu cywilistycznym. Jednakże to określenie i jego cywilistyczne rozumienie z przyczyn podanych wyżej należy odrzucić - mimo że jest ono obecne w orzecznictwie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 114/09, Lex nr 527267; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, Lex nr 461225; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 226/06, Lex nr 521525). Natomiast w innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny trafnie akcentuje, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno – użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12 Lex nr 1485456; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 Lex, nr 1104106 z glosą aprobującą R. Dowgiera PPL i FS 2013, nr 2, str. 37-41). Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie – Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81) należało przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 lutego 2003 r., LK-2443/LP/02/AP, wykazano iż: "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem". Oznacza to, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu. Sytuacja taka, jak pisze we wspomnianej glosie R. Dowgier, może mieć miejsce np. wtedy, gdy budynek został wzniesiony na okres krótszy niż jego trwałość techniczna lub od razu z zastrzeżeniem jego rozbiórki po pewnym czasie użytkowania. Sąd orzekający w pełni podziela więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w powołanym wyroku, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w zw. z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że kompleks garaży wymagał pozwolenia na budowę a następnie pozwolenia na użytkowanie. Ponadto garaże zostały ujawnione w ewidencji budynków. Jak wynika z projektu budowlanego (pkt 2.7. etapizacja robót str. 6-7 projektu) posadowienie garaży wymagało wykonania podbudowy pod płyty garażowe, ułożenia warstwy podsypki piaskowej, zadeskowania poszczególnych segmentów, ułożenia w nich zbrojenia i zabetonowania. Ponadto jak wynika z pkt 12 projektu budowlanego (str. 10) z postanowienia Dyrektora OUG wynika, że na terenie przewiduje się wpływ eksploatacji górniczej jak dla trzeciej kategorii, w związku z czym płyta, na której posadowiono garaże musi być wzmocniona na III kategorię. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącego, że fundament w odniesieniu do garaży nie był elementem koniecznym a projekt budowlany nie przewidywał konieczności czy obowiązku połączenia garaży z posadzką - płytą żelbetową za pomocą kołków czy innych sposobów łączenia, i wykonanie takich prac było wyłącznie inicjatywą skarżącego dokonaną z daleko idącej ostrożności. Wręcz przeciwnie z uwagi na wpływ eksploatacji górniczej konieczne było wzmocnienie płyty fundamentowej i wynikało to wprost z projektu budowlanego. W świetle powyższych rozważań należy zgodzić się z organami podatkowymi, że kompleks 22 garaży blaszanych w dwóch segmentach w zabudowie szeregowej spełnia definicję budynku zawartą zarówno w u.p.o.l. i u.p.b., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Każdy z segmentów posadowiony został na osobnej płycie postojowej (żelbetowej), po wykonaniu prac ziemnych konstrukcji stalowej trwale związanej z podłożem. Ściany wykonane są z elementów blaszanych przykręconych do płyty żelbetowej za pomocą śrub. Dach wykończony jest rynną, która odprowadza wodę do studzienek kanalizacyjnych. Wewnątrz każdego garażu zamontowano instalację oświetleniową. Natomiast przeniesienie, choćby płyty żelbetowej i ziemnych części instalacji kanalizacyjnej wymagać będzie przeprowadzenia prac ziemnych z wykorzystaniem urządzeń technicznych i jak wskazuje dokumentacja projektowa, działań zabezpieczających przed negatywnym oddziaływaniem skutków szkód górniczych. Garaże są zatem trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czy obiekt - kompleks garaży blaszanych - został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustawy - Prawo budowlane. W art. 10 u.p.b. określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W art. 2 pkt 1 u.o.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o: wyrobie budowlanym – należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011". Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 stwierdza: "Na użytek niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: 1) wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Zatem w świetle zacytowanej definicji wynika, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane. Zatem wyrobem budowlanym jest także blacha trapezowa. Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2a O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy odniósł się do treści tego przepisu w uzasadnieniu swojej decyzji. Należy jednak zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Natomiast w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż organy podatkowe stosując wykładnię językową prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę.