III FSK 901/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4101/17 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. nr 1401-IEW-4.4121.33.2017.4.MS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4101/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 11 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: I. tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora, która została wydana na skutek tego, iż organ ten nie dostrzegł tego, że w sprawie zachodziły w oparciu o postanowienia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 116 § 1 o.p. i art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) i b) o.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik") z dnia 12 lipca 2017 r., bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż orzekała o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w sytuacji, gdy w chwili nakładania zobowiązania spółka nie istniała; powyższe naruszenie, zdaniem Skarżącego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do sytuacji, w której faktycznie wbrew obowiązującym unormowaniom art. 108 § 1 o.p. odpowiedzialność na Skarżącego została nałożona nie przez właściwy organ tj. Naczelnika, a przez organ odwoławczy; II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżanej decyzji Dyrektora, w sytuacji gdy decyzja ta wbrew obowiązującym unormowaniom art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w związku z art. 133 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. i art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) i b) o.p. nie stwierdzała nieważności decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2017 r., co było całkowicie bezpodstawne, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem orzekała o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w sytuacji, gdy w chwili nakładania zobowiązania spółka ta nie istniała; powyższe naruszenie, zdaniem Skarżącego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do sytuacji w której faktycznie wbrew obowiązującym unormowaniom art. 108 § 1 o.p. odpowiedzialność na Skarżącego została nałożona nie przez właściwy organ tj. Naczelnika, lecz przez organ odwoławczy; III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżanej decyzji Dyrektora, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia postanowień art. 234 oraz art. 127 w związku z art. 108 § 1 i art. 13 § 1 o.p., gdyż w rzeczywistości to Dyrektor nałożył na Skarżącego odpowiedzialność podatkową, tymczasem jak wynika wprost z obowiązujących unormowań to wyłącznie organ pierwszej instancji uprawniony jest do przenoszenia odpowiedzialności na tzw. osobę trzecią; wskazane naruszenie, zdaniem Skarżącego, miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładających na Skarżącego ogromne zobowiązanie podatkowe przez organ odwoławczy; IV. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 123 § 1. art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. pozostających w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładających na Skarżącego ogromne zobowiązanie podatkowe w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy. V. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono wyrokowi WSA naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 11, art. 13, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że w świetle wskazanych przepisów na Skarżącego może zostać przeniesiona odpowiedzialność za zaległości spółki, w sytuacji gdy istniały przesłanki zwalniające z odpowiedzialności nieuwzględnione przez Sąd oraz przez organy podatkowe, które dokonały niewłaściwej wykładni i zastosowania w sprawie pojęcia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pomimo niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 6 września 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast uprawniony badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym, ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Mając powyższe na uwadze, w dalszej części NSA bezpośrednio odniesie się do argumentacji skargi kasacyjnej i w tym zakresie – wyznaczonym bezpośrednio przez Skarżącego poprzez ten środek odwoławczy – dokona kontroli zaskarżonego wyroku. Zarzuty oznaczone nr I i II prezentują tożsamą argumentację, zasadnym jest więc łączne odniesienie się do nich. Skarżący podnosi w nich, że decyzja dotycząca odpowiedzialności podatkowej nie mogła zostać wydana w sytuacji, gdy spółka nie istniała w momencie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącego, prowadzić to powinno do stwierdzenia nieważności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Wyjaśnić wobec tego należy, że w myśl art. 59 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m, nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że katalog przyczyn prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4; z dnia 28 września 2007 r., II FSK 1099/06, Lex nr 377593; z dnia 26 maja 2008 r., I FPK 8/07, ONSAiWSA 2008 Nr 5, poz. 79; a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt V CSK 440/13). Wśród zdarzeń prawnych wymienionych w przepisie nie ma utraty bytu prawnego podatnika (np. śmierć osoby fizycznej czy likwidacja osoby prawnej). Tego rodzaju okoliczności mogą być uzasadnieniem dla umorzenia zaległości podatkowej (por. art. 67d § 2 w zw. z art. 67d § 1 pkt 3 i 4 o.p.) i dopiero ta przyczyna stanowi o wygaśnięciu zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 o.p. Pogląd ten znajduje wsparcie również w orzecznictwie Sądu Najwyższego, które zapadło na gruncie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102 czy uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., I UZP 3/09, OSNP 2011, nr 1-2, poz. 13). Stąd też zarzuty te nie mogły zasługiwać na uwzględnienie – organ jak najbardziej był upoważniony do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Odpowiadając na zarzut oznaczony w punkcie III skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że przedstawiona w nim argumentacja przeczy istocie regulacji prawnej wyrażonej w art. 233 § 1 pkt 1 lit.a o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Takie też było rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. Skarżący zarzuca, że "wyłącznie organ pierwszej instancji uprawniony jest do przenoszenia odpowiedzialności na tzw. osobę trzecią", jednak w zakresie, w jakim upoważnia do tego wskazany przepis, organ drugiej instancji może orzec co do istoty sprawy. Wyjaśniając szerzej tę kwestię, mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, podnieść należy, że regulację tę zestawić należy z wyrażoną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zasada ta nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz właśnie w art. 233 § 2 o.p. (dalsze rozważania - por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 597/08). W niniejszej sprawie Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że wobec wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego niewłaściwe było orzeczenie o jego odpowiedzialności ze spółką. W takiej sytuacji brak było uzasadnienia by przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów oznaczonych w punkcie IV i V (łącznie uzasadnionych w skardze kasacyjnej) wyjaśnić należy, że w Skarżący dopatruje się naruszeń w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz świadka. Stwierdzić wobec tego trzeba, że słusznie WSA uznał, iż organy miały prawo odmówić zrealizowania wniosków dowodowych Skarżącego bez zarzucanego naruszenia art. 188 o.p. Wnioski te zostały rzetelnie przeanalizowane - dotyczyły one okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, albo okoliczności, które nie były kwestionowane przez organy a zarazem nieistotnych dla rozstrzygnięcia. Tymczasem z art. 188 o.p. wynika jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, gdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy był jednoznaczny w swej wymowie. Wierzytelności spółki, które nie zostały wszak rzeczywiście ściągnięte, nie mogły wpływać na ocenę, iż obiektywnie sytuacja finansowa spółki była zła. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym wyjaśnić – w kontekście zarzutu oznaczonego w punkcie IV skargi kasacyjnej – iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika także jaki stan faktyczny ustalił i przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazał on wyraźnie, jakimi okolicznościami faktycznymi kierował się podejmując decyzję o przyznaniu skarżącemu sumy pieniężnej i ustalając jej kwotę. Z tych względów zarzut ten nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Z tych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska