III FSK 32/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 70/17 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 26 września 2016 r. nr IPPB2/4514-345/16-2/AF w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 70/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. s.k.a. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną, organ interpretacyjny w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a oraz f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz.U.2015.626 t.j.) dalej: u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 t.j.), dalej: u.p.r. polegające na przyjęciu przez sąd, że wymienione we wniosku o interpretacje prawa podatkowego transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy tymczasem zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a oraz f) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego - rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.; dalej "uCOVID-19") uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 t.j,, dalej "p.p.s.a.") wobec zasady wyrażającej si w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych, przyjętych w uCOVID-19, jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP"), ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne. (por. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 1305/18). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który gdy nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania, zwłaszcza, że zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i skarga kasacyjna datowane są na pierwszą połowę 2018 r. Z uwagi na skalę epidemii przeprowadzenie rozprawy tradycyjnej mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie było możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Mając powyższe okoliczności na względzie niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa, tj. art. 9 pkt 2 lit. a oraz f u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., w zasadniczej kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne. Wskazane zagadnienie nie jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie, w którym wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów zgodnie z wykładnią językową doprowadziło orzecznictwo sądów administracyjnych do wykształcenia linii orzeczniczej, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a oraz f u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. dotyczy każdej nieruchomości spełniającej kryteria formalne, niezależnie od jej ekonomicznego wykorzystania. Z kolei posłużenie się wykładnią celowościową zdeterminowało odmienną linię, której wyrazem jest konkluzja, wykluczająca możliwość przedmiotowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych gruntów, spełniających jedynie formalne kryteria gospodarstwa rolnego w dacie transakcji, jeśli nie są one wykorzystywane na działalność rolną. Potwierdzeniem pierwszej ze wskazanych linii judykatury są wyroki wskazujące na konieczność ograniczenia się do wykładni gramatycznej przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., przy pominięciu wniosków płynących z jego wykładni celowościowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1817/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2112/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2709/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07). Odmienne stanowisko odwołujące się do wykładni celowościowej zaprezentowano natomiast m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 105/17, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1402/15 i z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 892/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w pierwszym ze wskazanych wyżej nurtów, uznającym prymat wykładni gramatycznej w sprawie interpretacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n., por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643). Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 w składzie 7 sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). ( Wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204). W okolicznościach faktycznych sprawy dokonana przez organ wykładnia wykracza poza ramy znaczenia tekstu prawnego. W zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej organ odwołał się do celu regulacji art. 9 pkt 2 lit. a) oraz f) u.p.c.c. (w brzmieniu wymagającym zastosowania, tj. w brzmieniu do końca 2015 r.), z pominięciem w ogóle wykładni językowej. Nie wskazał również przesłanek, dla których zdecydował się przyjąć pierwszeństwo wykładni celowościowej. W wymienionym przepisie ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie i jednoznacznie m.in. transakcje przeniesienia własności nieruchomości, dokonane w drodze umów sprzedaży i zamiany, pod warunkiem, "że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Dla właściwego odkodowania treści normatywnych zawartych w analizowanych przepisach konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. Zawarta w wymienionych przepisach definicja gospodarstwa rolnego stanowi jeden z przykładów pozakodeksowych definicji, w których ustawodawca nadaje im inne znaczenie, aniżeli tym przyjętym na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2016.380 t.j.) – dalej "k.c." Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów – sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U.2021.854 j.t.) - dalej "u.u.p" odwołuje się do innych parametrów. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 u.u.p. gospodarstwo rolne to obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami, przekraczający łącznie powierzchnię 1 ha, jeżeli podlega on w całości lub w części opodatkowaniu podatkiem rolnym, a także obszar takich użytków i gruntów, niezależnie od jego powierzchni, jeżeli jest prowadzona na nim produkcja rolna, stanowiąca dział specjalny w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że definicja gospodarstwa rolnego zawarta w u.p.r. zdeterminowana została wyłącznie dwoma parametrami o charakterze formalnym tj. 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1ha fizyczny lub 1ha przeliczeniowy. Podstawowymi i koniecznymi warunkami determinującymi uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest po pierwsze ich klasyfikacja jako użytki rolne w ewidencji gruntów i budynków i po drugie norma obszarowa tj. ich łączna powierzchnia. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu komentowanego artykułu. Pominięcie przez ustawodawcę przesłanki faktycznego wykorzystania gruntów na działalność rolną w stanie prawnym obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r. nie była pozytywnie oceniana w piśmiennictwie. Wskazywano, że "Mankamentem ustawowej definicji gospodarstwa rolnego jest to, że nie ma w niej wymogu wykorzystywania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej czy też produkcji rolnej. W art. 2 ust. 2 u.p.r. zawarto definicję działalności rolniczej, ale nie znajduje ona zastosowania przy klasyfikowaniu danego gruntu jako gospodarstwa rolnego. W związku z tym można sądzić, że ustawodawca świadomie dopuszcza zaliczanie do normy obszarowej gospodarstwa rolnego gruntów, które są wykorzystywane na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności rolniczej". (zob. L. Etel, Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz LEX, 2012). Wskazywano również, że "Brak w ustawowej definicji gospodarstwa rolnego wymogu prowadzenia na gruntach gospodarstwa działalności rolniczej prowadzi do tego, że z preferencyjnego opodatkowania podatkiem rolnym, które w założeniu miało dotyczyć tylko rolników, mogą korzystać osoby, które wykorzystują użytki rolne do prowadzenia działalności nierolniczej lub nie wykorzystują ich w ogóle. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym jedynie z tego powodu, że powierzchnia gruntów będących w ich posiadaniu przekracza łącznie 1 ha fizyczny lub przeliczeniowy" (zob. L. Etel, Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz LEX, 2012). Autonomia prawa podatkowego w systemie prawa oznacza, że ustawodawca konstruuje w przepisach prawa podatkowego samodzielne definicje dla potrzeb ustalania podatków, które nie zawsze są z pozoru tożsame z ich znaczeniem przyjętym w przepisach kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1438/93, M. Pod. 1995, nr 1, poz. 28, Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że "[...] kiedy przepisy podatkowe zawierają własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego, nie ma podstaw do rozważania - dla celów podatkowych - czy konkretna nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 553 k.c.". W ocenie Sądu zawiązanie jednak do cywilistycznej koncepcji gospodarstwa rolnego jest o tyle istotne w niniejszej sprawie, że uzasadnia przyjętą w niniejszej sprawie wykładnię przepisów bez konieczności odwołania się do ich celu, a zwłaszcza sposobu wykorzystania gruntów rolnych na działalność rolną. Konstrukcja gospodarstwa rolnego zawarta art. 55³ k.c., definiującego gospodarstwo rolne, jest inna aniżeli ta zawarta w art. 2 ust 1 w zw. z art. 1 u.p.r. Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi lub ich częściami (niezależnie od ich powierzchni), urządzeniami i inwentarzem oraz prawa związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które stanowią lub mogą stanowi zorganizowaną całość. Do uznania zatem nieruchomości za gospodarstwo rolne na gruncie prawa cywilnego nie ma również znaczenia, analogicznie jak w interpretowanych przepisach to, czy nieruchomość jest wykorzystywana rolniczo. Istotne są dwa parametry tj. po pierwsze fakt, że nieruchomość stanowi grunt rolny lub leśny i po drugie, czy stanowi lub może stanowić zorganizowaną całość gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 5.04.2017 r., sygn. akt II CSK 406/16, LEX nr 2309578). O rolniczym charakterze gruntu przesądza jego rolnicze przeznaczenie, a nie sposób aktualnego wykorzystywania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 28.01.1999 r., sygn. akt III CKN 140/98, LEX nr 50652, postanowienia Sądu Najwyższego: z 7.05.1997 r., sygn. akt II CKN 137/97, Wokanda 1997/9, s. 9, i z 12.02.2016 r., sygn. akt II CSK 107/15, LEX nr 2010232). Nowelizacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wprowadzona ustawa z dnia 25 czerwca 2015 o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015r., poz. 1045) w art. 23 ust 5 wprowadziła zmianę, usuwającą wątpliwości w zakresie wykładni przepisu w poprzednim jego brzmieniu. Nowelizacja miała charakter normatywny, nie doprecyzowujący. Ustawodawca, dostrzegając ułomność dotychczasowej regulacji wprowadził dodatkowy parametr determinujący zwolnienie od czynności cywilnoprawnych m.in. transakcji sprzedaży tj. wykorzystanie gruntów będących jej przedmiotem na działalność rolną. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu po nowelizacji "sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów zawartych w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim dlatego, że przedstawiona w nich wykładnia art. 9 pkt 2 lit. a i f) u.p.c.c. wyprowadza z niego przesłankę niewypowiedzianą przez ustawodawcę i to w sytuacji, gdy grunty rolne nie były jeszcze zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się z poglądem, że w wykładni powyższego przepisu należy uwzględnić nie tylko definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 u.p.r., ale i fakt zajęcia gruntów rolnych na działalność rolniczą, którą to przesłankę wyprowadza się z art. 1 u.p.r. (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1817/18). Ustawodawca w art. 9 pkt 2 lit. a) i f) odsyła tylko do definicji gospodarstwa rolnego (art. 2 ustęp 1 u.p.r.), ale już nie do art. 1 u.p.r., nawet jeśli uwzględni się, że został on wymieniony w art. 2 ust. 1 u.p.r. Taka jego wykładnia byłaby zawężająca zakres zwolnienia podatkowego i to wbrew rezultatowi wykładni językowej i ponadto na niekorzyść podatnika. W literaturze (M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Przegląd Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998, nr 4, str. 17-18; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 52-53) wykazuje się te przypadki, w których możliwe jest odejście od rezultatów wykładni językowej, tj.: 1 w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia, 2. chodzi o przepis kształtujący kompetencje organów ze strony władzy publicznej, 3. wykładnia inna niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika. W niniejszej sprawie takie przypadki nie zachodzą, a w szczególności wykładnia językowa przepisu jest korzystna dla podatnika. W rezultacie brakuje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw, by w tej sprawie odchodzić od rezultatów wykładni językowej przepisów art. 9 pkt 2 lit. a) i f) u.p.c.c. Reasumując powyższe, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sadu Administracyjnego w niniejszej sprawie interpretacja przepisów art. 9 pkt 2 lit. a oraz f u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. polegająca na przyjęciu przez sąd, że wymienione we wniosku o interpretacje prawa podatkowego transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy tymczasem zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a oraz f) u.p.c.c. było uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego - rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, nie jest prawidłowa. Dekodowanie norm zawartych w wymienionych przepisach przez zastosowanie wykładni językowej, która ma pierwszeństwo, prowadzi do wniosków, że wolą ustawodawcy była świadoma rezygnacja z dodatkowych parametrów determinujących przedmiot zwolnienia od czynności cywilnoprawnych, co dodatkowo potwierdzają późniejsze nowelizacje. Właściwa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje objęte wnioskiem interpretacyjnym były objęte zwolnieniem, niezależnie od celu wykorzystania gruntów rolnych, jeśli spełniły warunki formalne określone w art. 9 pkt 2 lit. a oraz f u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Anna Dalkowska Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz