I GSK 2688/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 1478/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 października 2017 r., nr 1201-IOC.4322.2.2017.9.OWN.AZ, 1201-IOC.4322.1.2017.9.OWN.AZ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 1478/17 oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 października 2017 r. o numerach: 1201- IOC.4322.1.2017.10.OWN.AZ oraz z dnia 3 października 2017 r.1201-IOC.4322.2.2017.9.OWN.AZ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r., wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej tj. Oddziału Celnego II Urzędu Celnego w Krakowie, polegające na zgłoszeniu do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towaru w postaci podkładek ze stali węglowych, ujętych w zgłoszeniach celnych SAD o numerach: OGL/351020/00/004284/2012 oraz OGL/351020/00/004285/2012 z dnia 17 lipca 2012r., jako posiadających preferencyjne indyjskie pochodzenie i nieprawidłowe zastosowanie preferencyjnych stawek celnych w oparciu o świadectwo pochodzenia FORM A nr EI40104918 z dnia 9 maja 2012r., przez co został narażony na uszczuplenie dług celny liczony od stawki podstawowej w wysokości 6.159,00 zł., dług celny liczony od cła antydumpingowego w wysokości 141.496,00 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 30.149,00 zł. tj. o przestępstwo skarbowe określone art. 87 § 1 i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie powiadomieniami z dnia 26 kwietnia 2017 r. (doręczonymi w dniu 12 maja 2017r.), organ celny powiadomił Stronę o: - zamiarze wydania niekorzystnych decyzji określających kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę długu celnego wynikającą z nałożonego ostatecznego cła antydumpingowego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty zgłoszeniami celnym OGL/351020/00/004284/2012 i OGL/351020/00/004285/2012 z dnia 17 lipca 2012 r., - podstawach na których zamierza oprzeć swoje decyzje, - przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji, oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie stanowiska przez stronę. Po przeprowadzeniu postępowań celnych, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał: - decyzję z dnia 20 czerwca 2017 r. nr 351000-COC.4306.2.2017/OWN w której nie wyrażono zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD OGL/351020/00/004284/2012 z dnia 17 lipca 2012r. i za towar objęty tym zgłoszeniem celnym określono kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3.166,00 zł, kwotę długu celnego - ostatecznego cła antydumpingowego - podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 72.739,00 zł, powiadomiono o retrospektywnym zaksięgowaniu w/w kwot długu celnego. Ponadto poinformowano, o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 75.905,00 zł za okres od dnia 17 lipca 2012r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego tj. do dnia doręczenia decyzji, - decyzję z dnia 20 czerwca 2017r. nr 351000-COC.4306.1.2017/OWN w której nie wyrażono zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD OGL/351020/00/004285/2012 z dnia 17 lipca 2012 r. i za towar objęty tym zgłoszeniem celnym określono kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.993,00 zł, kwotę długu celnego - ostatecznego cła antydumpingowego - podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 68.759,00 zł, powiadomiono o retrospektywnym zaksięgowaniu w/w kwot długu celnego. Ponadto poinformował, o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 71.752,00 zł za okres od dnia 17 lipca 2012r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego tj. do dnia doręczenia decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzjami z dnia 3 października 2017r. o numerach: 1201-IOC.4322.2.2017.9.OWN.AZ i 1201-IOC.4322.1.2017.10.OWN.AZ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w przedmiotowych sprawach mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstałego zdarzenia tj. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz przepisy prawa proceduralnego obowiązujące od dnia 1 maja 2016 r. tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC). Według organu odwoławczego wprowadzenie w błąd organu celnego jest niepodważalne, obiektywnie potwierdzone Raportem końcowym nr OF: OF/2012/0410/B1 z dnia 12 grudnia 2016r., sporządzonym przez Biuro OLAF i polegało na przedstawieniu do odprawy celnej świadectwa pochodzenia FORM A nr EI40104918 z dnia 9 maja 2012 r., potwierdzającego nieprawdziwe pochodzenie towaru. Skutkiem tego było dokonanie przez Stronę samoobliczenia należności celnych przywozowych w kwocie niższej niż prawnie należna. Nastąpiło więc uszczuplenie należności celnych. Zatem przeprowadzenie ww. dowodów na okoliczność wprowadzenia w błąd organów celnych, słusznie zostało uznane przez organ I instancji za niezasadne, gdyż okoliczność ta została potwierdzona wystarczająco innymi urzędowymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia były dokumenty z dochodzenia przekazane przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych - OLAF potwierdzające, że przedmiotowe świadectwo zostało wydane przez władze indyjskie. Jednakże nie były one w stanie potwierdzić statusu pochodzenia towarów, gdyż eksporter nie przedstawił im żadnych dokumentów w wymaganym terminie. Następnie organ II instancji wyjaśnił znaczenie i rolę przekazanych dokumentów. Omówił też zadania i podstawy funkcjonowania Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych odpowiedzialnego za prowadzenie dochodzeń administracyjnych w sprawach nadużyć finansowych. Wskazał, że raporty sporządzane na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzane przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te, mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do odmowy wartości dowodowej zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim Raportu końcowego Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OF/2012/0410/B1, który zebrał wnioski z Protokołów częściowych, Raportów z misji, wyników dochodzenia itp., a jego ustalenia, opierają się właśnie na analizie tych częściowych materiałów. W każdym przypadku gdy OLAF uzyska informacje o operacjach, które stanowią naruszenie lub mają pozory naruszenia, m.in. przepisów dotyczących preferencyjnych uzgodnień handlowych, a także podejrzeń o wprowadzenie na teren Unii Europejskiej towarów objętych cłami antydumpingowymi, państwa członkowskie mają obowiązek szybkiej reakcji nastawionej na kontrolę prawidłowości zastosowanych przepisów unijnych. W raportach końcowych OLAF-u podsumowuje się wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że dzięki przekazanym w sprawie materiałom w sprawie dotyczącej podejrzenia o uchylanie się od zapłaty importowych ceł i antydumpingowych od określonych żelaznych lub stalowych elementów złącznych, wwiezionych na obszar Unii Europejskiej i zadeklarowanych jako towar pochodzący z Indii, a podejrzewanych o to, że pochodzą z Chińskiej Republiki Ludowej, polskie organy celne mogły zidentyfikować ten konkretny przypadek importu towarów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, przeładowanego w Indiach bez przetworzenia, który nie kwalifikuje się do preferencyjnego traktowania, i wobec którego należało wymierzyć cło antydumpingowe. Uzyskany, urzędowo potwierdzony materiał był wystarczający aby wszcząć procedurę odzyskiwania długu celnego, wobec importu towarów, które nie kwalifikowały się do zastosowania preferencji taryfowych. Towary, których dotyczyło dochodzenie stanowią żelazne lub stalowe elementy złączne, niebędące nierdzewnymi elementami złącznymi, pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej i podlegały cłom antydumpingowym. W zaskarżonych decyzjach organ II instancji szczegółowo omówił informacje zawarte w Raporcie OLAF. W wykazie dotyczącym eksportu do Unii Europejskiej jako importer figuruje firma P. Przedmiotem eksportu z Indii do UE był towar o kodzie HS 731822, co odpowiada towarowi dopuszczonemu do obrotu wg zgłoszeń celnych OGL/3 51020/00/004284/2012 i OGL/351020/00/004285 z dnia 17 lipca 2012r. Towar o kodzie HS 731822, był przedmiotem importu z Chin do Indii przez firmę G. Zatem kod towaru, waga, przybliżony czas i firma G. to elementy wiążące import z Chin do Indii z eksportem z Indii do UE (do Polski). Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, organ odwoławczy stwierdził, że spółka, mimo posiadania wiedzy na temat ryzyka związanego z importem towarów, co do których istniało ryzyko obciążenia ich cłem antydumpingowym, jako doświadczony przedsiębiorca, nie podjęła wystarczających kroków chroniących ją przed negatywnymi skutkami importu towaru obciążonego cłami konwencyjnymi i cłem antydumpingowym. Do obowiązków podmiotu należy zbadanie, jakie przepisy stosowane są do dokonywanej przez niego czynności oraz jakie związane są z nią należności. Zatem podmiot zajmujący się zawodowo importem towaru, mając do czynienia z wrażliwym kierunkiem importu towarów, mógł przed dokonaniem zgłoszenia zabezpieczyć się m.in. umową handlową, z której w jasny i czytelny sposób wynikałoby pochodzenie importowanego towaru. Ogromne znaczenie w gromadzeniu tego rodzaju informacji, analizie i podjęciu właściwej decyzji o rozpoczęciu współpracy oraz realnym określeniu warunków współpracy mają informacje uzyskane z wywiadowni gospodarczych lub polskich przedstawicielstw handlowych w kraju ewentualnego partnera handlowego. Ponadto zasięgnąć opinii o rozwiązaniach prawnych w konkretnym kraju można za pośrednictwem przedstawicielstw ekonomiczno-handlowych (WEH) przy ambasadach Polski w kraju (ewentualnego) kontrahenta. Zdaniem organu II instancji, z takich możliwości spółka nie skorzystała, trudno więc zgodzić się, że firma zachowała należytą staranność przy zawieraniu transakcji handlowej. W aktach poza oświadczeniem W. H., z dnia 17 maja 2017r., który, jak oświadcza, brał udział w poszukiwaniach i sprawdzeniu wiarygodności producentów złączek i eksporterów złączek, m.in. brał udział w spotkaniach z firmą G., brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej, brak jakichkolwiek dokumentów, które zawierałyby treści zabezpieczające importera przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera/spedytora, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów. Działania spółki wskazują więc albo na niedbałość, albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd. Odnosząc się do kwestii powiadomienia o zaksięgowaniu długu celnego po upływie terminu od daty jego powiadomienia, organ odwoławczy stwierdził, iż kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem decyzji organu I instancji jest właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. W świetle tych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Według organu II instancji do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne: ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Tak więc podkreślenia wymaga fakt, że już stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego wywiera skutek, w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Dokonywana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ celny I instancji miał prawo dokonać kwalifikacji czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych i wszcząć postępowanie w sprawie wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej. W tym wypadku nie mówimy o wprowadzeniu w błąd organu, który wystawił świadectwo pochodzenia Form A, tylko organu celnego, któremu przedstawiono świadectwo pochodzenia Form A, potwierdzające indyjskie, preferencyjne pochodzenie, niezgodnie ze stwierdzonymi w śledztwie faktami. O ewentualnych okolicznościach nieprawidłowego wystawienia świadectwa mógł wiedzieć importer, który jak przyznaje, zdawał sobie sprawę z procederu reeksportu chińskich towarów, przeładowywanych w strefie wolnego handlu i hurtowni. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. w sprawie istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną Podsumowując kwestie dowodów na podstawie, których oparto rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wynika przede wszystkim z faktu wyjaśnienia już okoliczności, na które wnioskowany dowód miałby zostać przeprowadzony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi złożone na powyższe decyzje, uznając je za nieuzasadnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących zastosowanie przez organy celne Unijnego Kodeksu Celnego w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że do długów celnych powstałych do dnia 30 kwietnia 2015 r., wobec których postępowania są (będą) prowadzone po dniu 1 maja 2016 r., należy stosować przepisy prawa materialnego (WKC) dotyczące powstania długu celnego oraz przepisy proceduralne (UKC) regulujące zasady księgowania tego długu. Zdaniem WSA w Krakowie, zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że skarżąca spółka wprowadziła w błąd organ celny. Wprowadzenie w błąd organu celnego polegające na przedstawieniu do odprawy celnej świadectwa pochodzenia FORM A nr EI40104918 z dnia 9 maja 2012 r. potwierdzającego nieprawdziwe pochodzenie towaru, jest niepodważalne w ustalonym stanie faktycznym i zostało wykazane innymi dowodami. W szczególności potwierdza to Raport końcowy nr OF: OF/2012/0410/B1 z dnia 12 grudnia 2016r., sporządzony przez Biuro OLAF oraz inne dowody (dokumenty) zgromadzone w trakcie prowadzonego dochodzenia. W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw do kwestionowania wartości dowodowej zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z art. 3 (dochodzenia zewnętrzne) rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, urząd w tym zakresie wykonuje uprawnienia przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96 do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy także w państwach trzecich. Raporty sporządzane na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód, który jest honorowany w postępowaniach administracyjnych lub sądowych Państw Członkowskich. Ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF, którego rzetelność nie budzi wątpliwości Sądu, nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na indyjskim świadectwie pochodzenia towaru FORM A, bowiem zostało one uzyskane na skutek przedstawienia przez eksportera organom celnym Indii nieprawidłowych informacji. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że raport końcowy OLAF ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taki stanowi dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, uznanie dokumentu za urzędowy, nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: K. K., I. C. oraz L. K., gdyż spółka w żaden sposób nie podważyła ustaleń, co do tego, że organ celny został wprowadzony w błąd (brak konkretnych zarzutów w tym zakresie), a w tej kwestii wnioskowane dowody, zasadnie zostały uznane przez organ celny II instancji za nieprzydatne, wobec bezspornego wykazania tej okoliczności faktycznej w oparciu o inne wiarygodne dowody. WSA wskazał, że rację mają organy celne przyjmując, że były uprawnione do wszczęcia niniejszych postępowań po upływie trzech lat od powstania długu celnego, w związku z treścią art. 221 ust. 4 WKC, który stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Jednocześnie z przepisu art. 56 zdanie pierwsze ustawy Prawo celne wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, uległ na gruncie niniejszej sprawy przedłużeniu do dnia 16 lipca 2017r. Decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydane zostały natomiast w dniu 20 czerwca 2017 r., a doręczono je w dniu 6 lipca 2017 r. Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego niezastosowanie Sąd I instancji stwierdził, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Z raportu OLAF wynika, że organy celne Indii wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wniosku o wydanie świadectwa nie ujawnił chińskiego pochodzenia przedmiotowego towaru. W tej sytuacji wydanie świadectwa FORM A potwierdzającego indyjskie pochodzenie towaru nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. WSA podkreślił, że wydanie nieprawidłowych świadectw nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera. Gdyby jednak nawet przyjąć zaistnienie błędu po stronie organów indyjskich, to i tak zarzut, dotyczący niezastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest niezasadny z tego względu, że nie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania może - w myśl przywołanego przepisu - nastąpić wówczas, gdy osoba zobowiązana do uiszczenia należności działa w dobrej wierze i przestrzega przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Spółka mimo posiadania wiedzy na temat ryzyka związanego z importem towarów, co do których istniało ryzyko obciążenia ich cłem antydumpingowym, jako doświadczony przedsiębiorca, nie podjęła wystarczających kroków chroniących ją przed negatywnymi skutkami importu towaru obciążonego cłami konwencyjnymi i cłem antydumpingowym. W rozpoznawanych sprawach spółka z takiej możliwości nie skorzystała, trudno więc zgodzić się, że zachowała należytą staranność przy zawieraniu transakcji z firmą indyjską. Działania spółki wskazują albo na niedbałość, albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd. Według Sądu I instancji brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 (we wstępnej części skargi wskazano art. 3) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/278 z dnia 26 lutego 2016 r. Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/278 z dnia 26 lutego 2016r. uchyliło ostateczne cło antydumpingowe nałożone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, a w pkt 10 stwierdzono, że Unia działała w sposób niezgodny z niektórymi artykułami porozumienia antydumpingowego. Jednakże według Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie oznacza to, że rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej było nieważne i tym samym jest nieobowiązujące od daty jego wejścia w życie. Stosownie do art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/278 z dnia 26 lutego 2016 r., uchylenie ostatecznych ceł antydumpingowych staje się skuteczne od dnia wejścia w życie tego rozporządzenia i nie stanowi podstawy zwrotu należności celnych pobranych przed tą datą. W myśl art. 3 niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z powyższych przepisów wynika, że brak jest podstawy prawnej do nakładania ceł antydumpingowych na wyroby chińskie po dniu 28 lutego 2016r. i jest skuteczne do towarów zgłoszonych po tej dacie, natomiast nie ma zastosowania do towarów zgłoszonych przed dniem 28 lutego 2016 r. z naruszeniem rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających | z braku przeprowadzenia przez nie wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, w szczególności "Raportu końcowego OLAF znak JO/Olaf.B.1 (S)(2C)16)3960(OMC nr 3723 z dnia 12.12.2016 r.)" i pisma władz indyjskich nr EIA,/DEL/GSP/Py/37/4l97DOI6-7/398 z dnia 7 grudnia 2016 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie przypisania Skarżącej braku dobrej wiary, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów. II. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, t.j.: 1. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa Celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że ze względu na wystąpienie, przesłanek do wszczęcia postępowania karnego o czyn zabroniony polską ustawą karną organy celne mogły dokonać powiadomienia o długu celnym w terminie 5-letnim od dnia zgłoszenia celnego, zamiast według 3-letniego terminu podstawowego; 2. art. 220 ust. 2 pkt b WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indyjskim eksporterem; 3. art. 2 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/278 z dnia 26 lutego 2016 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie nakazuje zwrotu pobranego po dniu 26 lutego 2016 r. cła antydumpingowego nałożonego na przywóz niektórych elementów i złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Pismem procesowym z dnia 19 lipca 2021 r. skarżąca uzupełniała zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa Celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, zamiast przepisu art. 221 ust 1 WKC, który powinien być zastosowany. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wobec zgłoszonego wniosku organu o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r. I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r. I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r. I GSK 1371/16, 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. W sprawie, w której skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej, od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego wyznacza w pewnym sensie kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, wobec powyższego zarzuty środka prawnego należało rozpoznać w sposób komplementarny. Przechodząc do oceny zarzutów materialnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a więc naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, ponieważ uznanie tego zarzutu za trafny, spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu na retrospektywne zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC - jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W myśl art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, WSA w Krakowie błędnie przyjął, że ze względu na wystąpienie, przesłanek do wszczęcia postępowania karnego o czyn zabroniony polską ustawą karną organy celne mogły dokonać powiadomienia o długu celnym w terminie 5-letnim od dnia zgłoszenia celnego, zamiast według 3-letniego terminu podstawowego . Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne. Przede wszystkim wskazać należy, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach TSUE z 18 grudnia 2007 r. C-62/06; z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08. Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego. Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). W niniejszej sprawie jest niesporne, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 kks. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12 dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Organy celne i WSA w Krakowie prawidłowo zatem uznały, że między popełnionym czynem a długiem celnym istnieje realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste w sytuacji, kiedy skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo karno-skarbowe (przedstawienia nieprawidłowych faktów przez eksportera towarów organom celnym wystawiającym świadectwa pochodzenia FORM A) ma być powstanie długu celnego. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne a za nimi Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że organy celne miały w sprawie prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5-letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. W ramach zarzutów materialnych, w punkcie II.2. petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indyjskim eksporterem Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. W myśl art. 220 ust. 2 lit. b) WKC - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok C-47/16 z 16 marca 2017 r., a także wyrok C-407/16 z 26 października 2017 r. i powołane tam orzecznictwo) wynika, że art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione (pkt 43 wyroku). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w przypadku niespełnienie choć jednej z wymienionych przesłanek odpada możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w omawianym przepisie. Inaczej mówiąc - przesłanka pierwsza - retrospektywnego zaksięgowania dokonuje się, gdy kwota należności została zaksięgowana w następstwie błędu nie samych organów celnych, czyli na skutek przyczynienia się innych podmiotów. Zatem wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. WSA trafnie wskazał, że z raportu OLAF wynika, iż organy celne Indii wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wniosku o wydanie świadectwa nie ujawnił właściwego pochodzenia omawianego towaru. W tej sytuacji wydanie świadectw potwierdzających indyjskie pochodzenie towaru nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Działanie w dobrej wierze łączy się ściśle z istnieniem błędu organu celnego i możliwością jego wykrycia przez importera. W niniejszej sprawie wydanie nieprawidłowych świadectw nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera. Kolejną przesłanką do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC jest wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegających wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. W tym miejscu kolejny jeszcze raz należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-47/16 z którego wynika, że importer nie może skorzystać z uprawnienia z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, aby wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Wskazać należy, że zacytowany fragment uzasadnienia wpisuje się w inne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, co prawda wydawane w przedmiocie spraw podatkowych, ale związanych z podobnym problemem dotyczącym transakcji stanowiących oszustwa podatkowe. Wynika z tych orzeczeń, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (v. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (v. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Wskazuje się w nich, że prawa takiego można pozbawić podatnika tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Przy czym zaznaczyć należy, że należyta staranność podatnika w relacjach handlowych (dobra wiara), to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku czy też - jak w rozpoznawanej sprawie - zgłoszenia towaru z preferencyjną taryfową, który w rzeczywistości nie posiada deklarowanego pochodzenia. Aby działać w "złej wierze" podatnik (importer) nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Samo zaś określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od strony, który zamierza skorzystać z pewnej celnej lub podatkowej korzyści, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Oceniając takie zachowanie należy mieć na uwadze przede wszystkim zasady logiki i doświadczenia życiowego. W sprawie, zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jak i Sąd I instancji, jako zasadniczą okoliczność zaniedbania skarżącej Spółki wskazywali na brak zawarcia przez ten podmiot kontraktu regulującego jej stosunki z indyjskim kontrahentem, co miałoby wyeliminować ryzyko związane z importem towarów, a także brak uzyskania informacji z wywiadowni gospodarczych lub polskich przedstawicieli handlowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak zawarcia umowy handlowej z kontrahentem indyjskim nie może być wyłącznym argumentem przesądzającym kwestię zaniedbań skarżącej Spółki. Jednakże skarżąca Spółka - oprócz pozyskania świadectwa pochodzenia FORM A, mającego wszelkie cechy prawdziwości - nie przedsięwzięła środków, aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji. W aktach poza oświadczeniem W. H., z dnia 17 maja 2017 r., który, jak oświadcza, brał udział w poszukiwaniach i sprawdzeniu wiarygodności producentów złączek i eksporterów złączek, m.in. brał udział w spotkaniach z firmą G., brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej, brak jakichkolwiek dokumentów, które zawierałyby treści zabezpieczające importera przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera/spedytora, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że ujawnione przez spółkę oświadczenie W. H. z dnia 17 maja 2017 r., sporządzone zostało już po dokonaniu spornej operacji handlowej. W kontekście ustaleń dokonanych przez OLAF, brak było zatem podstaw do uznania takiego dokumentu za wiarygodny. W konsekwencji nie mógł on stanowić przesądzającego dowodu do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania skarżącej Spółce braku dobrej wiary. Nie są także usprawiedliwione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że postępowania prowadzone przez OLAF opierały się o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 1073/1999 dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). Jak wynika z art. 3 (dochodzenia zewnętrzne) rozporządzenia 1073/1999 Urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich. Dodać należy, że moc dowodowa raportów OLAF była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA (m.in. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., I GSK 68/15; 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/110). Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Podsumowując należy stwierdzić, że strona skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyła zasadniczych ustaleń, tj., że towar ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nie był pochodzenia indyjskiego, a zatem nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki celnej właściwej dla towarów pochodzenia indyjskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/278 z dnia 26 lutego 2016 r. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/278 z dnia 26 lutego 2016 r. ostateczne cła antydumpingowe nałożone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innej niż stal nierdzewna, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem śrub kolejowych), wkrętów samogwintujących, innych śrub i wkrętów z łbem (z nakrętkami lub podkładkami lub bez nich, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych z prętów, walcówek, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm oraz z wyłączeniem śrub i wkrętów do mocowania materiałów konstrukcyjnych torów kolejowych) oraz podkładek, obecnie objętych kodami CN 7318 12 90, 7318 14 91, 7318 14 99, 7318 15 59, 7318 15 69, 7318 15 81, 7318 15 89, ex 7318 15 90, ex 7318 21 00 i ex 7318 22 00 (kody TARIC 7318 15 90 21, 7318 15 90 29, 7318 15 90 71, 7318 15 90 79, 7318 15 90 91, 7318 15 90 98, 7318 21 00 31, 7318 21 00 39, 7318 21 00 95, 7318 21 00 98, 7318 22 00 31, 7318 22 00 39, 7318 22 00 95 i 7318 22 00 98) i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, rozszerzone na przywóz wysyłany z Malezji, zgłoszony lub niezgłoszony jako pochodzący z Malezji, zostają niniejszym uchylone, a postępowanie dotyczące tego przywozu zakończone. W artykule 2 tego rozporządzenia zapisano, że uchylenie ostatecznych ceł antydumpingowych, o którym mowa w art. 1, staje się skuteczne od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zgodnie z art. 3 i nie stanowi podstawy zwrotu należności celnych pobranych przed tą datą. W artykule 3 zdanie pierwsze tego aktu wskazano z kolei, że rozporządzenie wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto zapisano, że rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich (art. 3 zdanie drugie rozporządzenia) . W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne (zgodnie z art. 67 WKC). Tak więc data zgłoszenia celnego decyduje też o stawce celnej właściwej dla zgłaszanego towaru. Ponadto dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest także wyznacznikiem dla zastosowania wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym środków polityki handlowej, jeżeli takie mają zastosowanie do danego towaru. Chodzi mianowicie o środki pozataryfowe, takie jak środki antydumpingowe w postaci ceł antydumpingowych, wprowadzane na mocy rozporządzeń Rady (WE) w wyniku postępowania antydumpingowego prowadzonego przez Komisję Europejską, jeżeli postępowanie takie wykaże stosowanie praktyk dumpingowych w przywozie określonego towaru na wspólnotowy obszar celny. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 ust. 1 WKC). Natomiast z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że kwota należności celnych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie informacji posiadanych przez organ. Każda kwota należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego obliczana jest przez organ celny, z chwilą gdy znajduje się on w posiadaniu niezbędnych informacji, a następnie zostaje ona wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (art. 217 ust. 1 lit. a) WKC). Z przedstawionej wyżej regulacji prawnej wynika, że w postępowaniu celnym (podobnie jak w podatkowym) wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne. Oznacza to, że przy określaniu należności celnych przywozowych, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa, późniejsza zmiana tych przepisów nie może wpływać na wymiar tych należności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Gdańsku z 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 910/19, I SA/Gd 911/19, I SA/Gd 912/19, I SA/Gd 913/19), że wejście w życie powyżej wskazanego rozporządzenia Komisji (UE) 2016/278 w dniu 28 lutego 2016 r. determinuje uznanie, że od tego dnia brak jest podstaw prawnych do nakładania ceł antydumpingowych na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innej niż stal nierdzewna pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, które zostały zgłoszone po tej dacie. Rozporządzenie to nie ma natomiast zastosowania do towarów zgłoszonych przed dniem 28 lutego 2016 r. z naruszeniem innych aktów, w tym rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009, zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012. Należy mieć bowiem na względzie, że cła antydumpingowe pobrane przed dniem wejścia w życie wskazanego rozporządzenia Komisji (UE) 2016/278 nie podlegają zwrotowi (art. 2). Odstąpienie od pobrania cła antydumpingowego stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do tych importerów, którzy w tym samym czasie dokonali importu przedmiotowego towaru i uiścili wymagane cło antydumpingowe. Przywoływane rozporządzenie Komisji (UE) 2016/278 w żadnej mierze nie zabrania organom naliczenia i poboru cła antydumpingowego za okres przed dniem 28 lutego 2016 r. Potwierdzeniem tego jest bezwzględny zakaz zwrotu cła już pobranego przed dniem wejścia tego rozporządzenia, to jest przed dniem 28 lutego 2016 r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł obejmowało koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego który brał udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i znajdowało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).